Unterrichtung durch die Europäische Kommission
Vorschlag für eine Richtlinie des Rates mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts - COM (2016) 26 final

Der Bundesrat wird über die Vorlage gemäß § 2 EUZBLG auch durch die Bundesregierung unterrichtet.

Das Europäische Parlament und der Europäische Wirtschafts- und Sozialausschuss werden an den Beratungen beteiligt.

Hinweis: vgl. Drucksache 155/11 PDF = AE-Nr. 110206

Brüssel, den 28.1.2016 COM (2016) 26 final 2016/0011 (CNS)

Begründung

1. Kontext des Vorschlags

- Gründe und Ziele des Vorschlags

Der Europäische Rat hat in seinen Schlussfolgerungen vom 18. Dezember 2014 darauf hingewiesen, dass es dringend erforderlich ist, die Anstrengungen zur Bekämpfung von Steuervermeidung und aggressiver Steuerplanung sowohl weltweit als auch auf Unionsebene weiter voranzubringen. Daraufhin unternahm die Kommission noch im Dezember 2014 erste Schritte zur Erarbeitung eines Konzepts für die EU. Mittlerweile hat die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) ihre Arbeiten zur Festlegung allgemeiner Vorschriften und Standards in diesem Bereich abgeschlossen.

Die vorliegende Richtlinie enthält Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts. Sie ist Bestandteil des Pakets der Kommission zur Bekämpfung der Steuervermeidung, das der Tatsache Rechnung trägt, dass eine Reihe wichtiger neuer Entwicklungen und politischer Prioritäten im Bereich der Unternehmensbesteuerung einer raschen Antwort auf EU-Ebene bedarf. Insbesondere handelt es sich um eine Reaktion auf den Abschluss des Projekts der G20 und der OECD zur Bekämpfung von Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (Base Erosion and Profit Shifting - BEPS) sowie die vom Europäischen Parlament, mehreren Mitgliedstaaten, der Wirtschaft, der Zivilgesellschaft und bestimmten internationalen Partnern vorgetragenen Forderungen nach einem entschlosseneren und kohärenteren Vorgehen der EU gegen Steuermissbrauch auf Ebene der Unternehmen.

Die vorliegende Richtlinie zielt u.a. auf Situationen ab, in denen Steuerpflichtige dem eigentlichen Rechtszweck zuwiderhandeln, indem sie sich Unterschiede zwischen den nationalen Steuersystemen zunutze machen, um weniger Steuern zu zahlen. So können Steuerpflichtige etwa von niedrigeren Steuersätzen oder doppeltem Steuerabzug profitieren oder ihre Einkünfte dadurch der Versteuerung entziehen, dass sie in einem Land die Abzugsfähigkeit von Einkünften sicherstellen, die im anderen Land von der Bemessungsgrundlage ausgenommen sind. Solche Situationen verzerren wirtschaftliche Entscheidungen im Binnenmarkt und können, solange nicht wirksam Abhilfe geschaffen wird, zu einem unfairen Steuerwettbewerb führen. Die vorliegende Richtlinie ist auf die Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes ausgerichtet und enthält hierzu sechs verschiedene Arten von Vorschriften zur Bekämpfung der Steuervermeidung: Abzugsfähigkeit von Zinsen, Wegzugsbesteuerung, Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode (Switchover-Klausel), allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch, Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen, Rahmenregelung für das Vorgehen gegen hybride Gestaltungen.

- Kohärenz mit den bestehenden Vorschriften im betreffenden Bereich

Die vorliegende Richtlinie baut auf dem Aktionsplan für eine faire und effiziente Unternehmensbesteuerung auf, den die Kommission am 17. Juni 2015 vorgelegt hat. Sie entwirft einen Rechtsrahmen für ein wirksames Vorgehen der Mitgliedstaaten gegen Steuervermeidung durch Unternehmen, der die kollektive Wettbewerbsfähigkeit schützt und mit dem Binnenmarkt, den im Vertrag verankerten Grundfreiheiten, der Charta der Grundrechte der EU und dem EU-Recht im Allgemeinen in Einklang steht. Sie schöpft dafür aus zwei wichtigen Arbeitsbereichen auf EU- und auf internationaler Ebene.

Zum einen haben sich die meisten Mitgliedstaaten im Rahmen des BEPS-Projekts der OECD zur Umsetzung der Maßnahmen verpflichtet, die in den am 5. Oktober 2015 veröffentlichten und im Folgemonat von den Staats- und Regierungschefs der G20 gutgeheißenen BEPSAbschlussberichte enthalten sind. Sollten die einzelnen Mitgliedstaaten die BEPSMaßnahmen jedoch einseitig und unterschiedlich umsetzen, könnte dies zu widerstreitenden nationalen Strategien, Verzerrungen und steuerlichen Hindernissen für Unternehmen in der EU und damit zu einer Fragmentierung des Binnenmarkts führen. Es könnten zudem neue Schlupflöcher und Inkongruenzen entstehen, die von Unternehmen, die Steuervermeidung anstreben, ausgenutzt werden und damit die Bemühungen der Mitgliedstaaten um Vereitelung solcher Praktiken durchkreuzen könnten. Es ist daher für das gute Funktionieren des Binnenmarkts wesentlich, dass die Mitgliedstaaten - zumindest - die BEPS-Maßnahmen der OECD in kohärenter und koordinierter Weise in ihre nationalen Systeme übertragen.

Zum anderen hat die Kommission im Aktionsplan von Juni 2015 angekündigt, dass sie ihren Vorschlag für eine gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) als umfassende Lösung für eine fairere und effizientere Besteuerung wieder auf den Tisch legen will. Sie hat zudem die Mitgliedstaaten aufgefordert, während der Überarbeitung des GKKB-Vorschlags die Arbeit an den internationalen Aspekten der gemeinsamen Bemessungsgrundlage im Zusammenhang mit dem BEPS-Projekt der OECD fortzusetzen. Die vorliegende Richtlinie trägt den Ergebnissen der Diskussion der Mitgliedstaaten über diese Fragen im Rat Rechnung.

Die vorliegende Richtlinie strebt ein Gleichgewicht an zwischen der Notwendigkeit, die BEPS-Ergebnisse EU-weit mit gewisser Einheitlichkeit umzusetzen, und dem Bedürfnis der Mitgliedstaaten, den besonderen Merkmalen ihrer Steuersysteme im Rahmen der neuen Regelungen Rechnung zu tragen. Der Rechtstext enthält somit allgemeine Bestimmungen und überlässt die Einzelheiten der Umsetzung den Mitgliedstaaten. Diesem Ansatz liegt der Gedanke zugrunde, dass die Mitgliedstaaten am besten in der Lage sind, den verschiedenen Elementen der Vorschriften eine ihren Körperschaftsteuersystemen angemessene Form zu geben. Die Richtlinie soll über einen Mindestschutz für die Körperschaftsteuersysteme aller Mitgliedstaaten gleiche Ausgangsbedingungen schaffen.

Die Richtlinie ist umfassend angelegt; sie soll alle Steuerpflichtigen erfassen, die in einem Mitgliedstaat der Körperschaftsteuer unterliegen. Sie gilt auch für in der Union belegene Betriebsstätten steuerpflichtiger Unternehmen, die selbst nicht der Richtlinie unterliegen.

2. Rechtsgrundlage, Subsidiarität und Verhältnismässigkeit

- Rechtsgrundlage

Rechtsvorschriften im Bereich der direkten Steuern fallen unter Artikel 115 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). Danach werden legislative Maßnahmen zur Angleichung von Vorschriften auf der Grundlage dieses Artikels in Form einer Richtlinie erlassen.

- Subsidiarität (bei nicht ausschließlicher Zuständigkeit)

Der vorliegende Vorschlag steht im Einklang mit dem Subsidiaritätsprinzip. Die Art des Gegenstands macht eine gemeinsame Initiative im gesamten Binnenmarkt erforderlich.

Die vorliegende Richtlinie dient der Bekämpfung der grenzüberschreitenden Steuervermeidung und entwirft einen gemeinsamen Rahmen für die koordinierte Übertragung der BEPS-Ergebnisse in das nationale Recht der Mitgliedstaaten. Dies kann über ein einseitiges Tätigwerden der Mitgliedstaaten nicht ausreichend verwirklicht werden, das nur Reflex der bestehenden Fragmentierung des Binnenmarkts wäre und diese gegebenenfalls verschärfen bzw. die gegenwärtigen Ineffizienzen und Verzerrungen - in einem Flickenteppich unterschiedlicher Einzelmaßnahmen - fortschreiben würde. Wenn Lösungen angestrebt werden, die dem Binnenmarkt als Ganzem dienen (z.B. Beseitigung von Inkongruenzen zwischen den nationalen Steuersystemen) und dessen (innere und äußere) Resilienz gegenüber aggressiver Steuerplanung stärken sollen, sind koordinierte Initiativen auf EU-Ebene unumgänglich.

Zudem würr Nutzen einer EU-Initiative über das hinausgehen, was durch eine Vielzahl nationaler Umsetzungsmaßnahmen erreicht werden kann. Da die in Aussicht genommenen Vorschriften zur Verhinderung von Missbrauch grenzüberschreitenden Charakter haben, muss bei allen Vorschlägen den divergierenden Interessen innerhalb des Binnenmarkts Rechnung getragen und das Gesamtbild in Betracht gezogen werden, damit sich gemeinsame Ziele und Lösungen definieren lassen. Dies ist nur bei einer zentralen Ausarbeitung der Rechtsvorschriften möglich. Wenn die Maßnahmen zur BEPS-Umsetzung mit dem acquis in Einklang stehen, haben die Steuerpflichtigen zudem die Gewähr, dass sie in Konformität mit dem EU-Recht handeln.

Ein solches Vorgehen entspricht dem Subsidiaritätsprinzip gemäß Artikel 5 des Vertrags über die Europäische Union.

- Verhältnismäßigkeit

Die vorgesehenen Maßnahmen gehen nicht über das für den Schutz des Binnenmarkts erforderliche Mindestmaß hinaus. Die Richtlinie sieht keine vollständige Harmonisierung, sondern nur einen Mindestschutz für die Körperschaftsteuersysteme der Mitgliedstaaten vor. Die Richtlinie sorgt somit für das Maß an Koordinierung innerhalb der Union, das zur Verwirklichung ihrer Ziele erforderlich ist. Der Vorschlag geht nicht über das zur Zielerreichung erforderliche Maß hinaus und steht daher im Einklang mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.

- Wahl des Instruments

Der Vorschlag für eine Richtlinie ist das einzige auf der Rechtsgrundlage des Artikels 115 AEUV verfügbare Instrument.

3. Ergebnisse der EX-POST-BEWERTUNG, der Konsultation der Interessenträger und der Folgenabschätzung

- Konsultation der Interessenträger

Der Gegenstand der vorliegenden Richtlinie wurde im Zusammenhang mit dem Vorschlag für die GKKB-Richtlinie über mehrere Jahre mit den Interessenträgern erörtert. Die Delegierten der Mitgliedstaaten haben regelmäßig ihre Auffassungen in die Beratungen der technischen Arbeitsgruppe "Steuerfragen" des Rates eingebracht. Seit März 2011, als das Kollegium den GKKB-Vorschlag annahm, ist die Arbeitsgruppe unter jedem Ratsvorsitz mehrfach zu ausführlicher Erörterung technischer und politischer Fragen zusammengetreten. Zudem haben die Kommissionsdienststellen zu allen wichtigen Interessenträgern der Wirtschaft Kontakt gehalten und ihre Auffassungen zu verschiedenen Aspekten des Vorschlags gehört. Viele - vornehmlich technische - Aspekte der Richtlinie wurden zudem auf akademischen Konferenzen, an denen die Kommissionsdienststellen beteiligt waren, erörtert.

Die meisten Mitgliedstaaten sind Mitglieder der OECD und haben im Zeitraum 2013 bis 2015 an der langen und ausführlichen Diskussion der BEPS-Maßnahmen teilgenommen, auch im Hinblick auf technische Details. Die OECD führte umfassende öffentliche Konsultationen der Interessenträger über jede einzelne BEPS-Maßnahme durch. Zudem hat die Kommission intern und mit OECD-Experten über verschiedene BEPS-Aspekte (z.B. die Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen) diskutiert, insbesondere dann, wenn sie über die Vereinbarkeit bestimmter Elemente und/oder vorgeschlagener Lösungen mit dem EU-Recht im Zweifel war.

Im zweiten Halbjahr 2014 hat der italienische Ratsvorsitz den Gedanken eines BEPSFahrplans der EU aufgeworfen. Der Rat hat den GKKB-Vorschlag und insbesondere seine internationalen und BEPS-bezogenen Aspekte erörtert. In diesem Kontext drängte der Vorsitz auf Konsistenz mit den parallelen OECD-Initiativen bei gleichzeitiger Wahrung des Unionsrechts. Dieser Ansatz wurde von der Hochrangigen Gruppe "Steuerfragen" für gut befunden und unter dem jeweils folgenden Vorsitz weiterverfolgt. Die Diskussionen über den BEPS-Fahrplan der EU dauerten bis 2015 an. Ziel war es, zu der OECD-Debatte beizutragen und die reibungslose Umsetzung der künftigen OECD-Empfehlungen vorzubereiten und dabei zugleich den EU-Besonderheiten Rechnung zu tragen.

Die Bestandteile der vorliegenden Richtlinie wurden den Delegationen der Mitgliedstaaten und den Vertretern von Wirtschaft und Nichtregierungsorganisationen bei einem Treffen der Plattform für verantwortungsvolles Handeln im Steuerwesen am 30. November 2015 in ihren Grundzügen vorgestellt und mit ihnen erörtert.

- Folgenabschätzung

Nachdem die OECD Anfang 2013 ihren Bericht Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung - Situationsbeschreibung und Lösungsansätze (Addressing Base Erosion and Profit Shifting) veröffentlicht hatte und der sogenannte BEPS-Aktionsplan im September 2013 von den Staats- und Regierungschefs der G20 angenommen worden war, legte sie nach zwei Jahren intensiver Arbeit im November 2015 13 Berichte vor. Diese Berichte sehen neue oder verstärkte internationale Standards sowie konkrete Maßnahmen zur Unterstützung der Staaten bei der BEPS-Bekämpfung vor. Die Mitglieder der OECD/G20 bekennen sich zu diesem umfassenden Paket und zu seiner einheitlichen Umsetzung.

Als OECD-Mitglieder haben sich viele Mitgliedstaaten verpflichtet, die Ergebnisse des BEPS-Projekts umgehend in nationale Rechtsvorschriften zu übertragen. Daher ist es entscheidend, bei der Verständigung auf Vorschriften für eine koordinierte Umsetzung der BEPS-Schlussfolgerungen in der EU rasche Fortschritte zu erzielen. Angesichts der Tatsache, dass unkoordinierte Maßnahmen der einzelnen Mitgliedstaaten erhebliche Gefahren für eine Fragmentierung des Binnenmarkts bergen, unterbreitet die Kommission mit dem vorliegenden Vorschlag einheitliche Mindestanforderungen für die BEPS-Umsetzung. Die Kommission hat sich nach Kräften bemüht, sowohl dem dringenden Handlungsbedarf als auch der Tatsache Rechnung zu tragen, dass eine Beeinträchtigung des Funktionierens des Binnenmarkts entweder durch einseitiges Tätigwerden der Mitgliedstaaten (ob OECD-Mitglieder oder nicht) oder ihre Untätigkeit unbedingt zu verhindern ist. Nicht zwingendes Recht (soft law) wurde als Option ebenfalls in Erwägung gezogen, aber als zur Gewährleistung eines koordinierten Vorgehens ungeeignet verworfen.

Begleitet wird der Richtlinienentwurf von einer gesonderten Arbeitsunterlage der Kommissionsdienststellen mit aktuellen Analysen und empirischen Belegen, die einen ausführlichen Überblick über die für den BEPS-Bereich vorliegenden wissenschaftlichen

Arbeiten und wirtschaftlichen Daten vermittelt. Ihre Grundlage sind unlängst u.a. von der OECD, der Europäischen Kommission und dem Europäischen Parlament erstellte Studien. Die Arbeitsunterlage beleuchtet, welche Triebkräfte und Mechanismen den OECD-Berichten zufolge am häufigsten in Verbindung mit der aggressiven Steuerplanung festzustellen sind, und fasst die Schlussfolgerungen einer 2015 im Auftrag der Kommission nach Mitgliedstaaten durchgeführten eingehenden Untersuchung der wichtigsten Mechanismen aggressiver Steuerplanung zusammen. Zudem erläutert die Arbeitsunterlage, wie die Richtlinie andere Initiativen ergänzt, die auf die Umsetzung der BEPS-Ergebnisse und einen einheitlichen Mindestschutz gegen Steuervermeidung in der EU ausgerichtet sind.

Vor diesem Hintergrund wurde von einer Folgenabschätzung für den vorliegenden Vorschlag abgesehen. Das liegt daran, dass eine enge Verbindung zu den BEPS-Arbeiten der OECD besteht, die Arbeitsunterlage einen umfangreichen Bestand an Informationen und Analysen enthält, die Interessenträger zu einem früheren Zeitpunkt umfassend zu den technischen Aspekten der vorgeschlagenen Vorschriften konsultiert wurden und vor allem ein EU-weit koordiniertes Vorgehen in dieser Frage, die eine internationale politische Priorität darstellt, dringend erforderlich ist.

4. Auswirkungen auf den Haushalt

Dieser Vorschlag für eine Richtlinie hat keine Auswirkungen auf den Haushalt der EU.

5. Weitere Angaben

- Ausführliche Erläuterung einzelner Bestimmungen des Vorschlags

Die Richtlinie ist umfassend angelegt; sie soll alle Steuerpflichtigen erfassen, die in einem Mitgliedstaat der Körperschaftsteuer unterliegen. Sie gilt auch für in der Union belegene Betriebsstätten steuerpflichtiger Unternehmen, die selbst nicht der Richtlinie unterliegen.

Die vorliegende Richtlinie zielt u.a. auf Situationen ab, in denen Steuerpflichtige dem eigentlichen Rechtszweck zuwiderhandeln, indem sie sich Unterschiede zwischen den nationalen Steuersystemen zunutze machen, um weniger Steuern zu zahlen. So können Steuerpflichtige etwa von niedrigeren Steuersätzen oder doppeltem Steuerabzug profitieren oder ihre Einkünfte dadurch der Besteuerung entziehen, dass sie in einem Land die Abzugsfähigkeit von Einkünften sicherstellen, die im anderen Land von der Bemessungsgrundlage ausgenommen sind. Solche Situationen verzerren wirtschaftliche Entscheidungen im Binnenmarkt und können, solange nicht wirksam Abhilfe geschaffen wird, zu einem unfairen Steuerwettbewerb führen. Die vorliegende Richtlinie ist auf die Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes ausgerichtet und enthält hierzu sechs verschiedene Arten von Vorschriften zur Bekämpfung der Steuervermeidung: Abzugsfähigkeit von Zinsen, Wegzugsbesteuerung, Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode (Switchover-Klausel), allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch, Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen, Rahmenregelung für das Vorgehen gegen hybride Gestaltungen.

- Abzugsfähigkeit von Zinsen

Häufig finanzieren multinationale Gruppen der Gruppe angehörende Unternehmen in Hochsteuergebieten durch Kredite und lassen sie "überhöhte" Zinsen an Tochtergesellschaften in Niedrigsteuergebieten zahlen. Auf diese Weise schrumpft die Steuerbemessungsgrundlage der Gruppe (bzw. jener Unternehmen, die "überhöhte" Zinsen zahlen) in Hochsteuergebieten, während sie im Niedrigsteuergebiet, in dem die Zahlung eingeht, wächst. Das Ergebnis ist, dass die Steuerbemessungsgrundlage für die multinationale Gruppe als ganze kleiner ausfällt.

Die vorgeschlagenen Vorschriften sollen diesen Praktiken dadurch entgegentreten, dass der Zinsbetrag, den der Steuerpflichtige in einem Steuerjahr abziehen darf, begrenzt wird (Zinsschranke). Es steht zu erwarten, dass so auch der Vorbehalt gegen die Eigenkapitalfinanzierung abgemildert werden kann. Nettozinsaufwendungen werden nur bis zu einem fixen Satz auf der Grundlage des Bruttobetriebsgewinns des Steuerpflichtigen abzugsfähig sein. Angesichts der Tatsache, dass es um einen Mindestschutz für den Binnenmarkt geht, sollte als Abzugssatz die Obergrenze der von der OECD empfohlenen Spanne (10 % bis 30 %) festgesetzt werden. Die Mitgliedstaaten können strengere Vorschriften erlassen.

Obwohl allgemein anerkannt ist, dass auch Finanzunternehmen, d.h. Finanzinstitute und Versicherungsunternehmen, einer Zinsschranke unterliegen sollten, ist ebenfalls anerkannt, dass diese beiden Sektoren besondere Merkmale aufweisen, die eine auf sie zugeschnittene Regelung erfordern. Hauptgrund dafür ist, dass - im Gegensatz zu anderen Wirtschaftssektoren - den Finanzunternehmen im Rahmen ihrer Haupttätigkeit finanzielle Kosten entstehen oder finanzielle Erträge zufließen. Da die diesbezüglichen Diskussionen im internationalen und im EU-Kontext noch nicht hinreichend weit gediehen sind, konnten keine besonderen Regelungen für den Finanz- und Versicherungssektor vorgesehen werden. Es ist jedoch zu betonen, dass trotz der vorübergehenden Ausnahme für Finanzunternehmen letztlich eine umfassende Zinsschrankenvorschrift ohne Ausnahme angestrebt wird.

- Wegzugsbesteuerung

Steuerpflichtige suchen ihre Steuerbelastung möglicherweise dadurch zu verringern, dass sie ihren Steuersitz und/oder ihre Vermögenswerte in ein Niedrigsteuergebiet verlegen bzw. verlagern. Solche Praktiken verzerren den Markt, da die Steuerbasis im Ursprungsland ausgehöhlt wird und künftige Gewinne der Niedrigbesteuerung im Zielland unterliegen. Wenn Steuerpflichtige ihren Steuersitz aus einem Mitgliedstaat verlegen, verliert dieser das Recht, Gewinne der Steuerpflichtigen, die möglicherweise bereits angefallen sind, aber noch nicht realisiert wurden, zu besteuern. Das gleiche Problem besteht, wenn Steuerpflichtige Vermögenswerte, in denen noch nicht realisierte Gewinne enthalten sind, (ohne sie zu liquidieren) aus einem Mitgliedstaat abziehen.

Die Wegzugsbesteuerung dient dazu, die Aushöhlung der Steuerbasis im Ursprungsland zu verhindern, wenn Vermögenswerte, die noch nicht realisierte Gewinne enthalten, ohne Eigentümerwechsel aus diesem Land abgezogen werden. Da die Anwendung der Wegzugsbesteuerung innerhalb der Union mit den Grundfreiheiten und der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in Einklang stehen muss, ist auch der unionsrechtliche Aspekt der Wegzugsbesteuerung in der vorliegenden Richtlinie erfasst: den Steuerpflichtigen wird die Möglichkeit eines Aufschubs bzw. einer Zahlung der Steuer in Raten über einige Jahre eingeräumt.

- Klausel über den Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode (Switchover-Klausel)

Aufgrund der Schwierigkeiten, die mit der Anrechnung im Ausland gezahlter Steuern verbunden sind, neigen die Staaten zunehmend dazu, ausländische Einkünfte im Ansässigkeitsstaat von der Steuer freizustellen. Die unbeabsichtigten Negativauswirkungen dieser Vorgehensweise bestehen darin, dass ein Anreiz für einen Zustrom unversteuerter oder niedrig besteuerter Einkünfte in den Binnenmarkt geschaffen wird, in dem diese dank der im Unionsrecht verfügbaren Instrumente - häufig unversteuert - zirkulieren.

Zur Bekämpfung solcher Praktiken kommen üblicherweise Switchover-Klauseln zur Anwendung. Diese bewirken, dass die Einkünfte des Steuerpflichtigen besteuert (und nicht freigestellt) werden und er eine Gutschrift für im Ausland abgeführte Steuern erhält. Unternehmen werden so davon abgehalten, Gewinne aus einem Hochsteuergebiet in ein Niedrigsteuergebiet zu verlagern, sofern es keine ausreichenden Geschäftsgründe dafür gibt.

Schwellenwert für Niedrigbesteuerung

Die Kommission hatte in ihrem Vorschlag für eine GKKB-Richtlinie eine SwitchoverKlausel für Fälle vorgesehen, in denen aus einem Drittland in den Binnenmarkt fließende Einkünfte in dem betreffenden Drittland einer Gewinnbesteuerung in Höhe von weniger als 40 % des durchschnittlichen gesetzlichen Körperschaftsteuersatzes in der Union unterlagen. Damit würden Einkünfte aus Drittländern die Union erst nach Besteuerung in einer Höhe erreichen, die zumindest der niedrigsten Besteuerung entspricht, der Einkünfte mit Ursprung in einem Mitgliedstaat unterliegen. Im Vorschlag für eine GKKB-Richtlinie wird als Vergleichsgröße der durchschnittliche gesetzliche Körperschaftsteuersatz in der Union herangezogen.

In Anbetracht der Tatsache, dass die vorliegende Richtlinie weder ein vollständiges Körperschaftsteuersystem noch ein EU-weites Konsolidierungsverfahren für die Bemessungsgrundlage von Unternehmensgruppen (wie im Vorschlag für eine GKKBRichtlinie) vorsieht, läge es nahe, den gesetzlichen Körperschaftsteuersatz im Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen, der die ausländischen Einkünfte bezieht, als Vergleichsgröße heranzuziehen - zumindest solange, bis der Vorschlag für eine GKKB-Richtlinie, wie von der Kommission angekündigt, wieder vorgelegt wird.

Das vorgeschlagene System trägt der Tatsache Rechnung, dass die Körperschaftsteuersätze in der Union nicht harmonisiert sind. Um Praktiken der Steuervermeidung zu begegnen, sollte der Schwellenwert so angesetzt sein, dass Situationen erfasst sind, in denen die Besteuerung jene im Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen, der die Einkünfte bezieht, um 50 % unterschreitet. Der Schwellenwert sollte jedoch auch nicht so niedrig angesetzt sein, dass das Vorgehen insofern seinen Sinn verliert, als nur noch die aggressivsten Steuergebiete erfasst werden. Vor diesem Hintergrund dürfte ein ausgewogenes Verhältnis zwischen einem fairen Steuerwettbewerb und der notwendigen Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken erreicht werden, wenn als Prüfkriterium herangezogen wird, ob der gesetzliche Körperschaftsteuersatz im Sitzland des Unternehmens oder im Land, in dem die Betriebsstätte belegen ist, weniger als 40 % des gesetzlichen Körperschaftsteuersatzes im Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen beträgt.

Zudem würden bei Geltung der Switchover-Klausel in die Union fließende Einkünfte mit Ursprung in Drittländern vom Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen zum selben Satz besteuert wie inländische Einkünfte, womit sichergestellt wäre, dass Zahlungen mit Ursprung in der Union und Zahlungen mit Ursprung in Drittländern gleichbehandelt werden. Auf diese Weise würden die Mitgliedstaaten sowohl ihren europäischen als auch ihren internationalen Verpflichtungen nachkommen.

- Allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch

Steuerplanungsstrategien sind außerordentlich differenziert, während sich das Steuerrecht in der Regel nicht rasch genug entwickelt, um alle für eine Kontrolle der Steuerplanung erforderlichen besonderen Vorkehrungen vorzusehen. Deshalb ist eine allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch in einem Steuersystem nützlich; trotz Fehlens besonderer Vorschriften zur Bekämpfung der Steuervermeidung kann so gegen missbräuchliche Steuerpraktiken vorgegangen werden.

Die allgemeine Vorschrift schließt etwaige Lücken in den besonderen Vorschriften eines Landes zur Verhinderung von Missbrauch im Bereich der Steuervermeidung. So können die Behörden verhindern, dass Steuerpflichtige Nutzen aus missbräuchlichen Steuergestaltungen ziehen. Im Einklang mit dem acquis soll die vorgeschlagene allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch die Kriterien des EuGH für eine künstliche Gestaltung widerspiegeln, soweit diese in der Union zur Anwendung kommen.

- Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen

Steuerpflichtige, die Tochtergesellschaften in Niedrigsteuergebieten beherrschen, können im Rahmen der Steuerplanung beträchtliche Gewinne aus der Muttergesellschaft, die hoher Besteuerung unterliegt, in Tochtergesellschaften, die niedriger Besteuerung unterliegen, verlagern. Im Ergebnis sinkt dabei die steuerliche Gesamtbelastung der Gruppe. Die vorstehenden Ausführungen zum Schwellenwert für Niedrigbesteuerung gelten auch für Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen.

In die Tochtergesellschaft verlagerte Einkünfte sind in der Regel mobile passive Einkünfte. Ein übliches Verfahren besteht etwa darin, innerhalb einer Gruppe zunächst das Eigentumsrecht an immateriellen Wirtschaftsgütern (z.B. Rechte geistigen Eigentums) an das beherrschte ausländische Unternehmen zu übertragen und dann erhebliche Einkünfte in Form von Lizenzgebühren für die Nutzung der Wirtschaftsgüter, die nun Eigentum des beherrschten ausländischen Unternehmens sind und von diesem verwaltet werden, zu verlagern. Es liegt auf der Hand, dass das Funktionieren des Binnenmarkts unter solchen Praktiken der Gewinnverlagerung leidet, insbesondere wenn die Einkünfte aus der EU in Drittländer mit Niedrigbesteuerung verschoben werden.

Die Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen ordnen die Einkünfte einer niedrig besteuerten beherrschten ausländischen Tochtergesellschaft ihrer Muttergesellschaft zu. Damit muss die Muttergesellschaft diese Einkünfte im Staat ihrer Ansässigkeit versteuern - bei dem es sich in der Regel um ein Hochsteuergebiet handelt. Die Rechtsvorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen zielen folglich darauf ab, den Anreiz zur Verlagerung von Einkünften in Gebiete, in denen sie niedriger Besteuerung unterliegen, zu beseitigen.

- Rahmenregelung für das Vorgehen gegen hybride Gestaltungen

Hybride Gestaltungen (Steuerarbitrage) ergeben sich aus Unterschieden zwischen zwei Steuersystemen bei der rechtlichen Einordnung von Zahlungen (Finanzinstrumenten) oder Unternehmen. Solche Inkongruenzen führen oft zum doppelten Abzug oder zum Abzug in einem Land bei gleichzeitiger Nichtbesteuerung im anderen Land. Steuerpflichtige machen sich häufig - insbesondere bei grenzüberschreitenden Strukturen - solche Inkongruenzen zwischen den nationalen Steuersystemen zunutze und verringern damit ihre Steuerschuld in der Union insgesamt.

Dieses Problem wurde sowohl von der Gruppe "Verhaltenskodex" (Unternehmensbesteuerung) als auch von der OECD untersucht. Um zu gewährleisten, dass die Mitgliedstaaten Vorschriften für ein wirksames Vorgehen gegen derartige Inkongruenzen erlassen, sieht die Richtlinie vor, dass die rechtliche Einordnung eines hybriden Instruments oder Unternehmens durch den Mitgliedstaat, in dem eine Zahlung, eine Aufwendung oder ein Verlust ihren bzw. seinen Ursprung hat, von dem anderen von der Inkongruenz betroffenen Mitgliedstaaten anerkannt wird.

Vorschlag für eine Richtlinie des Rates mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts der Rat der Europäischen Union - gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 115, auf Vorschlag der Europäischen Kommission, nach Zuleitung des Entwurfs des Gesetzgebungsakts an die nationalen Parlamente, nach Stellungnahme des Europäischen Parlaments1, nach Stellungnahme des Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschusses2, gemäß einem besonderen Gesetzgebungsverfahren, in Erwägung nachstehender Gründe:

HAT folgende Richtlinie Erlassen:

Kapitel I
Allgemeine Bestimmungen

Artikel 1
Anwendungsbereich

Diese Richtlinie gilt für alle Steuerpflichtigen, die in einem oder mehreren Mitgliedstaaten körperschaftsteuerpflichtig sind, einschließlich der in einem oder mehreren Mitgliedstaaten belegenen Betriebsstätten von Unternehmen, die steuerlich in einem Drittland ansässig sind.

Artikel 2
Begriffsbestimmungen

Für die Zwecke dieser Richtlinie bezeichnet der Ausdruck:

Artikel 3
Mindestschutzniveau

Diese Richtlinie berührt nicht die Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen zur Gewährleistung eines höheren Maßes an Schutz der inländischen Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlagen.

Kapitel II
Massnahmen zur Bekämpfung der STEUERVERMEIDUNG

Artikel 4
Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen

Artikel 5
Wegzugsbesteuerung

Artikel 6
Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode (Switchover-Klausel)

Artikel 7
Allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch

Artikel 8
Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen

Absatz 1 gilt weder für Finanzunternehmen, die in einem Mitgliedstaat oder in einem Drittland, das Vertragspartei des EWR-Abkommens ist, steuerlich ansässig sind, noch in Bezug auf ihre Betriebsstätten in einem oder mehreren Mitgliedstaaten.

Für die Zwecke von Unterabsatz 1 gilt eine Gestaltung oder eine Abfolge von Gestaltungen als unangemessen, sofern das Unternehmen nicht selbst Eigentümer der Vermögenswerte wäre oder die Risiken, aus denen seine gesamten Einkünfte oder Teile davon erzielt werden, nicht eingegangen wäre, wenn es nicht von einer Gesellschaft beherrscht würde, deren Entscheidungsträger die für diese Vermögenswerte und Risiken relevanten Aufgaben ausführen, die für die Erzielung der Einkünfte des beherrschten Unternehmens ausschlaggebend sind.

Nutzt das Unternehmen unangemessene Gestaltungen, so sind die in die Steuerbemessungsgrundlage der beherrschenden Gesellschaft einzubeziehenden Einkünfte auf Beträge begrenzt, die durch Vermögenswerte und Risiken erzielt werden, die mit den Aufgaben von Entscheidungsträgern zusammenhängen, die von der beherrschenden Gesellschaft ausgeführt werden. Die Zuweisung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens erfolgt nach dem Fremdvergleichsgrundsatz.

Artikel 9
Berechnung der Einkünfte eines beherrschten ausländischen Unternehmens

Artikel 10
Hybride Gestaltungen

Ordnen zwei Mitgliedstaaten einen Steuerpflichtigen (hybrides Unternehmen), einschließlich seiner Betriebsstätten in einem oder mehreren Mitgliedstaaten, rechtlich unterschiedlich ein, so dass es zu Fällen kommt, in denen ein und dieselben Zahlungen, Aufwendungen oder Verluste sowohl in dem Mitgliedstaat, aus dem die Zahlungen stammen bzw. in dem die Aufwendungen oder Verluste angefallen sind, als auch in einem anderen Mitgliedstaat abgezogen werden oder zu Fällen, in denen Zahlungen in dem Mitgliedstaat, aus dem sie stammen, abgezogen werden, ohne im anderen Mitgliedstaat entsprechend einbezogen zu werden, ist die rechtliche Einordnung des hybriden Unternehmens durch den Mitgliedstaat, aus dem die Zahlungen stammen bzw. in dem die Aufwendungen oder Verluste angefallen sind, für den anderen Mitgliedstaat ausschlaggebend.

Ordnen zwei Mitgliedstaaten eine Zahlung rechtlich unterschiedlich ein (hybrides Instrument) und führt dies zu Fällen, in denen in dem Mitgliedstaat, aus dem die Zahlung stammt, ein Abzug, im anderen Mitgliedstaat aber keine entsprechende Einbeziehung derselben Zahlung erfolgt, so ist die rechtliche Einordnung des hybriden Instruments durch den Mitgliedstaat, aus dem die Zahlung stammt, für den anderen Mitgliedstaat ausschlaggebend.

Kapitel III
Schlussbestimmungen

Artikel 11
Überprüfung

Artikel 12
Umsetzung

Artikel 13
Inkrafttreten

Diese Richtlinie tritt am zwanzigsten Tag nach ihrer Veröffentlichung im Amtsblatt der Europäischen Union in Kraft.

Artikel 14
Adressaten

Diese Richtlinie ist an die Mitgliedstaaten gerichtet. Geschehen zu Brüssel am

Im Namen des Rates Der Präsident

Finanzbogen zu Rechtsakten

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