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A12 Die Anwendung eines "erwarteter Cashflow"-Ansatzes ist von Kosten-Nutzen-Sachzwängen abhängig. In manchen Fällen kann ein Unternehmen Zugriff auf zahlreiche Daten haben und somit viele Zahlungsstrom-Szenarien entwickeln. In anderen Fällen kann es sein, dass ein Unternehmen nicht mehr als die allgemeinen Darstellungen über die Schwankung der Zahlungsströme entwickeln kann, ohne dass erhebliche Kosten anfallen. Das Unternehmen muss die Kosten für den Erhalt zusätzlicher Informationen gegen die zusätzliche Verlässlichkeit, die diese Informationen für die Bewertung bringen werden, abwägen.

A13 Zuweilen wird geltend gemacht, das "erwarteter Cashflow"-Verfahren sei ungeeignet für die Bewertung eines einzelnen Postens oder eines Postens mit einer begrenzten Anzahl möglicher Ergebnisse. Als Beispiel wird ein Vermögenswert mit zwei möglichen Ergebnissen angeführt: eine 90-prozentige Wahrscheinlichkeit, dass der Zahlungsstrom 10 WE und eine 10-prozentige Wahrscheinlichkeit, dass der Zahlungsstrom 1000 WE betragen wird. Sie stellen fest, dass der erwartete Zahlungsstrom in diesem Beispiel 109 WE beträgt und kritisieren dieses Ergebnis, weil es keinen der Beträge darstellt, die letztlich bezahlt werden könnten.

A14 Ansichten wie die gerade dargelegte spiegeln die zugrunde liegende Uneinigkeit hinsichtlich der Bewertungsziele wider. Wenn die Kumulierung der einzugehenden Kosten die Zielsetzung ist, könnten die erwarteten Zahlungsströme keine repräsentativ glaubwürdige Schätzung der erwarteten Kosten erzeugen. Dieser Standard befasst sich indes mit der Ermittlung des erzielbaren Betrags eines Vermögenswerts. Der erzielbare Betrag des Vermögenswerts aus diesem Beispiel ist voraussichtlich nicht 10 WE, selbst wenn dies der wahrscheinlichste Zahlungsstrom ist. Der Grund hierfür ist, dass eine Bewertung von 10 WE nicht die Ungewissheit des Zahlungsstroms bei der Bewertung des Vermögenswerts beinhaltet. Stattdessen wird der ungewisse Zahlungsstrom dargestellt, als wäre er ein gewisser Zahlungsstrom. Kein rational handelndes Unternehmen würde einen Vermögenswert mit diesen Merkmalen für 10 WE verkaufen.

Abzinsungssatz

A15 Welchen Ansatz ein Unternehmen auch für die Ermittlung des Nutzungswerts eines Vermögenswerts wählt, die Zinssätze, die zur Abzinsung der Zahlungsströme verwendet werden, dürfen nicht die Risiken widerspiegeln, aufgrund derer die geschätzten Zahlungsströme angepasst worden sind. Andernfalls würden die Auswirkungen einiger Annahmen doppelt berücksichtigt.

A16 Wenn ein vermögenswertspezifischer Zinssatz nicht direkt über den Markt erhältlich ist, verwendet ein Unternehmen Ersatzfaktoren zur Schätzung des Abzinsungssatzes. Ziel ist es, so weit wie möglich die Marktbeurteilung folgender Faktoren zu schätzen:

  1. des Zinseffekts für die Perioden bis zum Ende der Nutzungsdauer des Vermögenswerts und
  2. der in Paragraph A1 beschriebenen Faktoren (b), (d) und (e), soweit diese Faktoren nicht zu Anpassungen bei den geschätzten Zahlungsströmen geführt haben.

A17 Als Ausgangspunkt kann ein Unternehmen bei der Erstellung einer solchen Schätzung die folgenden Zinssätze berücksichtigen:

  1. die durchschnittlich gewichteten Kapitalkosten des Unternehmens, die mithilfe von Verfahren wie dem Capital Asset Pricing Model bestimmt werden können,
  2. den Zinssatz für Neukredite des Unternehmens und
  3. andere marktübliche Fremdkapitalzinssätze.

A18 Diese Zinssätze müssen jedoch angepasst werden,

  1. um die Art und Weise widerzuspiegeln, auf die der Markt die spezifischen Risiken, die mit den geschätzten Zahlungsströmen verbunden sind, bewerten würde, und
  2. um Risiken auszuschließen, die für die geschätzten Zahlungsströme der Vermögenswerte nicht relevant sind, oder aufgrund derer bereits eine Anpassung der geschätzten Zahlungsströme vorgenommen wurde.

Berücksichtigt werden Risiken wie das Länderrisiko, das Währungsrisiko und das Preisrisiko.

A19 Der Abzinsungssatz ist unabhängig von der Kapitalstruktur des Unternehmens und von der Art und Weise, wie das Unternehmen den Kauf des Vermögenswerts finanziert, weil die künftig erwarteten Zahlungsströme aus dem Vermögenswert nicht von der Art und Weise abhängen, wie das Unternehmen den Kauf des Vermögenswerts finanziert hat.

A20 Paragraph 55 verlangt, dass der verwendete Abzinsungssatz ein Vor-Steuer-Zinssatz ist. Wenn daher die Grundlage für die Schätzung des Abzinsungssatzes eine Betrachtung nach Steuern ist, ist diese Grundlage anzupassen, um einen Zinssatz vor Steuern widerzuspiegeln.

A21 Ein Unternehmen verwendet normalerweise einen einzigen Abzinsungssatz zur Schätzung des Nutzungswerts eines Vermögenswerts. Ein Unternehmen verwendet indes unterschiedliche Abzinsungssätze für die verschiedenen künftigen Perioden, wenn der Nutzungswert sensibel auf die unterschiedlichen Risiken in den verschiedenen Perioden oder auf die Laufzeitstruktur der Zinssätze reagiert.

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Überprüfung von Zahlungsmittelgenerierenden Einheiten mit einem Geschäfts- oder Firmenwert und nicht beherrschenden Anteilen auf Wertminderung Anhang C
IAS 36

Dieser Anhang ist integraler Bestandteil des Standards.

C1 Gemäß IFRS 3 (in der 2008 überarbeiteten Fassung) bewertet und erfasst der Erwerber den Geschäfts- oder Firmenwert zum Erwerbszeitpunkt als den Unterschiedsbetrag zwischen (a) und (b) wie folgt:

  1. die Summe aus:
    1. der übertragenen Gegenleistung, die gemäß IFRS 3 im Allgemeinen zu dem zum Erwerbszeitpunkt geltenden beizulegenden Zeitwert bestimmt wird,
    2. dem Betrag aller nicht beherrschenden Anteile an dem erworbenen Unternehmen, die gemäß IFRS 3 bewertet werden, und
    3. dem zum Erwerbszeitpunkt geltenden beizulegenden Zeitwert des zuvor vom Erwerber gehaltenen Eigenkapitalanteils an dem erworbenen Unternehmen, wenn es sich um einen sukzessiven Unternehmenszusammenschluss handelt.
  2. der Saldo der zum Erwerbszeitpunkt bestehenden und gemäß IFRS 3 bewerteten Beträge der erworbenen identifizierbaren Vermögenswerte und der übernommenen Schulden.

Zuordnung eines Geschäfts- oder Firmenwerts

C2 Paragraph 80 dieses Standards schreibt vor, dass ein Geschäfts- oder Firmenwert, der bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben wurde, den zahlungsmittelgenerierenden Einheiten bzw. den Gruppen von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten des Erwerbers, für die aus den Synergien des Zusammenschlusses ein Nutzen erwartet wird, zuzuordnen ist, unabhängig davon, ob andere Vermögenswerte oder Schulden des erworbenen Unternehmens diesen Einheiten oder Gruppen von Einheiten zugewiesen werden. Es ist möglich, dass einige der aus einem Unternehmenszusammenschluss entstandenen Synergien einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit zugeordnet werden, an der der nicht beherrschende Anteil nicht beteiligt ist.

Überprüfung auf Wertminderung

C3 Eine Überprüfung auf Wertminderung schließt den Vergleich des erzielbaren Betrags einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit mit dem Buchwert der zahlungsmittelgenerierenden Einheit ein.

C4 Wenn ein Unternehmen nicht beherrschende Anteile als seinen proportionalen Anteil an den identifizierbaren Netto-Vermögenswerten eines Tochterunternehmens zum Erwerbszeitpunkt und nicht mit dem beizulegenden Zeitwert bestimmt, wird der den nicht beherrschenden Anteilen zuzurechnende Geschäfts- oder Firmenwert in den erzielbaren Betrag der dazugehörigen zahlungsmittelgenerierenden Einheit einbezogen, aber nicht im Konzernabschluss des Mutterunternehmens angesetzt. Folglich wird ein hochgerechneter Bruttobetrag des Buchwerts des der Einheit zugeordneten Geschäfts- oder Firmenwerts ermittelt, um den dem nicht beherrschenden Anteil zuzurechnenden Geschäfts- oder Firmenwert einzubeziehen. Dieser hochgerechnete Buchwert wird dann mit dem erzielbaren Betrag der Einheit verglichen, um zu bestimmen, ob die zahlungsmittelgenerierende Einheit wertgemindert ist.

Zuordnung eines Wertminderungsaufwands

C5 Nach Paragraph 104 muss ein identifizierter Wertminderungsaufwand zuerst zugeordnet werden, um den Buchwert des der Einheit zugewiesenen Geschäfts- oder Firmenwerts zu vermindern, und dann den anderen Vermögenswerten der Einheit anteilig auf der Basis des Buchwerts eines jeden Vermögenswerts der Einheit zugewiesen werden.

C6 Wenn ein Tochterunternehmen oder ein Teil eines Tochterunternehmens mit einem nicht beherrschenden Anteil selbst eine zahlungsmittelgenerierende Einheit ist, wird der Wertminderungsaufwand zwischen dem Mutterunternehmen und dem nicht beherrschenden Anteil auf derselben Basis wie der Gewinn oder Verlust aufgeteilt.

C7 Wenn ein Tochterunternehmen oder ein Teil eines Tochterunternehmens mit einem nicht beherrschenden Anteil zu einer größeren zahlungsmittelgenerierenden Einheit gehört, werden die Wertminderungsaufwendungen des Geschäfts- oder Firmenwerts den Teilen der zahlungsmittelgenerierenden Einheit, die einen nicht beherrschenden Anteil haben und den Teilen, die keinen haben, zugeordnet. Die Wertminderungsaufwendungen sind den Teilen der zahlungsmittelgenerierenden Einheit auf folgender Grundlage zuzuordnen:

  1. in dem Umfang, in dem sich die Wertminderung auf den in der zahlungsmittelgenerierenden Einheit enthaltenen Geschäfts- oder Firmenwert bezieht, auf der Grundlage der relativen Buchwerte des Geschäfts- oder Firmenwerts der Teile vor der Wertminderung, und
  2. in dem Umfang, in dem sich die Wertminderung auf die in der zahlungsmittelgenerierenden Einheit enthaltenen identifizierbaren Vermögenswerte bezieht, auf der Grundlage der relativen Buchwerte der identifizierbaren Netto-Vermögenswerte der Teile vor der Wertminderung. Diese Wertminderungen werden den Vermögenswerten der Teile jeder Einheit anteilig zugeordnet, basierend auf dem Buchwert jedes Vermögenswerts des jeweiligen Teils.

In den Teilen, die einen nicht beherrschenden Anteil haben, wird der Wertminderungsaufwand zwischen dem Mutterunternehmen und dem nicht beherrschenden Anteil gleichermaßen, wie es beim Gewinn oder Verlust der Fall ist, aufgeteilt.

C8 Wenn sich ein einem nicht beherrschenden Anteil zugeordneter Wertminderungsaufwand auf den Geschäfts- oder Firmenwert bezieht, der nicht im Konzernabschluss des Mutterunternehmens angesetzt ist (siehe Paragraph C4), wird diese Wertminderung nicht als ein Wertminderungsaufwand des Geschäfts- oder Firmenwerts erfasst. In diesen Fällen wird nur der Wertminderungsaufwand, der sich auf den dem Mutterunternehmen zugeordneten Geschäfts- oder Firmenwert bezieht, als ein Wertminderungsaufwand des Geschäfts- oder Firmenwerts erfasst.

C9 Das erläuternde Beispiel 7 veranschaulicht die Überprüfung auf Wertminderung einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit mit einem Geschäfts- oder Firmenwert, die kein hundertprozentiges Tochterunternehmen ist.

International Accounting Standard 37
Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen

Zielsetzung

Zielsetzung dieses Standards ist es sicherzustellen, dass auf Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen angemessene Ansatzkriterien und Bewertungsgrundlagen angewandt werden und dass der Anhang ausreichende Angaben enthält, die den Abschlussadressaten die Beurteilung von Art, Fälligkeit und Höhe derselben ermöglichen.

Anwendungsbereich

1 Dieser Standard ist von allen Unternehmen auf die Bilanzierung und Bewertung von Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen anzuwenden; hiervon ausgenommen sind

  1. diejenigen, die aus noch zu erfüllenden Verträgen resultieren, es sei denn, der Vertrag ist belastend, und
  2. [gestrichen]
  3. diejenigen, die von einem anderen Standard abgedeckt werden.

2 Nicht anzuwenden ist dieser Standard auf Finanzinstrumente (einschließlich Garantien), die in den Anwendungsbereich von IFRS 9 Finanzinstrumente fallen.

3 Noch zu erfüllende Verträge sind Verträge, bei denen beide Parteien ihre Verpflichtungen in keiner Weise oder teilweise zu gleichen Teilen erfüllt haben. Dieser Standard ist nicht auf noch zu erfüllende Verträge anzuwenden, es sei denn, diese sind belastend.

4 [gestrichen]

5 Wenn ein anderer Standard eine bestimmte Art von Rückstellung, Eventualverbindlichkeit oder Eventualforderung behandelt, hat ein Unternehmen den betreffenden Standard anstelle dieses Standards anzuwenden. So werden zum Beispiel bestimmte Rückstellungsarten in Standards zu folgenden Themen behandelt:

  1. [gestrichen]
  2. Ertragsteuern (siehe IAS 12 Ertragsteuern);
  3. Leasingverhältnisse (siehe IFRS 16 Leasingverhältnisse). Dieser Standard gilt jedoch für alle Leasingverhältnisse, die vor dem Bereitstellungsdatum gemäß der Definition in IFRS 16 belastend werden. Dieser Standard gilt außerdem für kurzfristige Leasingverhältnisse und Leasingverhältnisse, bei denen der zugrunde liegende Vermögenswert von geringem Wert ist, die gemäß Paragraph 6 von IFRS 16 bilanziert werden und die belastend geworden sind;
  4. Leistungen an Arbeitnehmer (siehe IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer);
  5. Versicherungsverträge und andere Verträge im Anwendungsbereich von IFRS 17 Versicherungsverträge;
  6. bedingte Gegenleistung eines Erwerbers bei einem Unternehmenszusammenschluss (siehe IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse) und
  7. Erlöse aus Verträgen mit Kunden (siehe IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden). Da IFRS 15 aber keine Vorschriften für belastende oder belastend gewordene Verträge mit Kunden enthält, gilt für solche Verträge der vorliegende Standard.

6 [gestrichen]

7 Der vorliegende Standard definiert Rückstellungen als Schulden, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe ungewiss sind. In einigen Ländern wird der Begriff "Rückstellungen" auch im Zusammenhang mit Posten wie Abschreibungen, Wertminderung von Vermögenswerten und Wertberichtigungen von zweifelhaften Forderungen verwendet: dies sind Anpassungen der Buchwerte von Vermögenswerten; sie werden im vorliegenden Standard nicht behandelt.

8 Andere Standards legen fest, ob Ausgaben als Vermögenswerte oder als Aufwendungen behandelt werden. Diese Frage wird im vorliegendem Standard nicht behandelt. Entsprechend wird eine Aktivierung der bei der Bildung der Rückstellung angesetzten Aufwendungen durch diesen Standard weder verboten noch vorgeschrieben.

9 Dieser Standard ist auf Rückstellungen für Restrukturierungsmaßnahmen (einschließlich aufgegebene Geschäftsbereiche) anzuwenden. Wenn eine Restrukturierungsmaßnahme der Definition eines aufgegebenen Geschäftsbereichs entspricht, können zusätzliche Angaben nach IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche erforderlich werden.

Definitionen

10 Die folgenden Begriffe werden in diesem Standard mit der angegebenen Bedeutung verwendet:

Eine Rückstellung ist eine Schuld, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe ungewiss ist.

Eine Schuld 23 ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung für das Unternehmen mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden sein dürfte.

Einverpflichtendes Ereignis ist ein Ereignis, das zu einer rechtlichen oder faktischen Verpflichtung führt, zu deren Erfüllung es für das Unternehmen keine realistische Alternative gibt.

Einerechtliche Verpflichtung ist eine Verpflichtung, die sich ableitet aus

  1. einem Vertrag (aufgrund seiner expliziten oder impliziten Bedingungen),
  2. Rechtsvorschriften oder
  3. sonstigen unmittelbaren Auswirkungen von Rechtsvorschriften.

Einefaktische Verpflichtung ist eine aus den Handlungen eines Unternehmens entstehende Verpflichtung, wenn

  1. das Unternehmen durch sein bisher übliches Geschäftsgebaren, öffentlich angekündigte Maßnahmen oder eine ausreichend spezifische, aktuelle Aussage anderen Parteien gegenüber die Übernahme gewisser Verpflichtungen zum Ausdruck gebracht hat und
  2. das Unternehmen dadurch bei den anderen Parteien eine gerechtfertigte Erwartung geweckt hat, dass es diesen Verpflichtungen nachkommt.

Eine Eventualverbindlichkeit ist

  1. eine mögliche Verpflichtung, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Existenz durch das Eintreten oder Nichteintreten eines oder mehrerer unsicherer künftiger Ereignisse, die nicht vollständig unter der Kontrolle des Unternehmens stehen, erst noch bestätigt wird, oder
  2. eine gegenwärtige Verpflichtung, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht, jedoch nicht angesetzt wird, weil
    1. ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser Verpflichtung nicht wahrscheinlich ist oder
    2. die Höhe der Verpflichtung nicht ausreichend verlässlich bestimmt werden kann.

Eine Eventualforderung ist ein möglicher Vermögenswert, der aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und dessen Existenz durch das Eintreten oder Nichteintreten eines oder mehrerer unsicherer künftiger Ereignisse, die nicht vollständig unter der Kontrolle des Unternehmens stehen, erst noch bestätigt wird.

Einbelastender Vertrag ist ein Vertrag, bei dem die unvermeidbaren Kosten zur Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen höher sind als der erwartete wirtschaftliche Nutzen.

Eine Restrukturierungsmaßnahme ist ein Programm, das vom Management geplant und kontrolliert wird und entweder

  1. das von dem Unternehmen abgedeckte Geschäftsfeld oder
  2. die Art, in der dieses Geschäft durchgeführt wird, wesentlich verändert.

Rückstellungen und sonstige Schulden

11 Rückstellungen können dadurch von sonstigen Schulden, wie z.B. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie abgegrenzten Schulden unterschieden werden, dass bei ihnen Unsicherheiten hinsichtlich des Zeitpunkts oder der Höhe der zu ihrer Erfüllung künftig erforderlichen Ausgaben bestehen. Als Beispiel:

  1. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind Schulden zur Zahlung von erhaltenen oder gelieferten Gütern oder Dienstleistungen, die vom Lieferanten in Rechnung gestellt oder formal vereinbart wurden, und
  2. abgegrenzte Schulden sind Schulden zur Zahlung von erhaltenen oder gelieferten Gütern oder Dienstleistungen, die weder bezahlt wurden, noch vom Lieferanten in Rechnung gestellt oder formal vereinbart wurden. Hierzu gehören auch Mitarbeitern geschuldete Beträge (zum Beispiel im Zusammenhang mit der Abgrenzung von Urlaubsgeldern). Auch wenn die Höhe oder der zeitliche Anfall der abgegrenzten Schulden mitunter geschätzt werden muss, ist die Unsicherheit im Allgemeinen deutlich geringer als bei Rückstellungen.

Abgegrenzte Schulden werden häufig als Teil der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten ausgewiesen, wohingegen der Ausweis von Rückstellungen separat erfolgt.

Beziehung zwischen Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten

12 Im Allgemeinen betrachtet sind alle Rückstellungen als eventual anzusehen, da sie hinsichtlich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe ungewiss sind. Nach der Definition dieses Standards wird der Begriff "eventual" jedoch für Schulden und Vermögenswerte verwendet, die nicht angesetzt werden, weil sie durch das Eintreten oder Nichteintreten eines oder mehrerer unsicherer künftiger Ereignisse bedingt sind, die nicht vollständig unter der Kontrolle des Unternehmens stehen. Des Weiteren wird der Begriff "Eventualverbindlichkeit" für Schulden verwendet, die die Ansatzkriterien nicht erfüllen.

13 Dieser Standard unterscheidet zwischen

  1. Rückstellungen - die als Schulden angesetzt werden (unter der Annahme, dass eine verlässliche Schätzung möglich ist), da sie gegenwärtige Verpflichtungen sind und zur Erfüllung der Verpflichtungen ein Abfluss von Mitteln mit wirtschaftlichem Nutzen wahrscheinlich ist, und
  2. Eventualverbindlichkeiten - die nicht als Schulden angesetzt werden, da sie entweder
    1. mögliche Verpflichtungen sind, weil die Verpflichtung des Unternehmens, die zu einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen führen kann, noch bestätigt werden muss, oder
    2. gegenwärtige Verpflichtungen sind, die nicht den Ansatzkriterien dieses Standards genügen (entweder, weil ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser Verpflichtungen nicht wahrscheinlich ist oder weil die Höhe der Verpflichtung nicht ausreichend verlässlich geschätzt werden kann).

Ansatz

Rückstellungen

14 Eine Rückstellung ist dann anzusetzen, wenn

  1. einem Unternehmen aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwärtige Verpflichtung (rechtlich oder faktisch) entstanden ist,
  2. der Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser Verpflichtung wahrscheinlich ist und
  3. eine verlässliche Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich ist.

Sind diese Bedingungen nicht erfüllt, ist keine Rückstellung anzusetzen.

Gegenwärtige Verpflichtung

15 Vereinzelt gibt es Fälle, in denen unklar ist, ob eine gegenwärtige Verpflichtung existiert. In diesen Fällen führt ein Ereignis der Vergangenheit zu einer gegenwärtigen Verpflichtung, wenn unter Berücksichtigung aller verfügbaren Anhaltspunkte mehr für das Bestehen einer gegenwärtigen Verpflichtung zum Abschlussstichtag als dagegen spricht.

16 In fast allen Fällen wird es eindeutig sein, ob ein Ereignis der Vergangenheit zu einer gegenwärtigen Verpflichtung geführt hat. In Ausnahmefällen, zum Beispiel in einem Rechtsstreit, kann strittig sein, ob bestimmte Ereignisse eingetreten sind oder diese zu einer gegenwärtigen Verpflichtung geführt haben. In diesem Fall bestimmt ein Unternehmen unter Berücksichtigung aller verfügbaren Anhaltspunkte, einschließlich z.B. der Meinung von Sachverständigen, ob zum Abschlussstichtag eine gegenwärtige Verpflichtung besteht. Die zugrunde liegenden Anhaltspunkte umfassen alle zusätzlichen durch Ereignisse nach dem Abschlussstichtag entstandenen Anhaltspunkte. Auf der Grundlage dieser Anhaltspunkte

  1. setzt das Unternehmen eine Rückstellung an (sofern die Ansatzkriterien erfüllt sind), wenn zum Abschlussstichtag mehr für das Bestehen einer gegenwärtigen Verpflichtung als dagegen spricht, und
  2. gibt das Unternehmen eine Eventualverbindlichkeit an, wenn mehr Gründe für das Nichtbestehen einer gegenwärtigen Verpflichtung zum Abschlussstichtag sprechen als dagegen, es sei denn, ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen ist sehr unwahrscheinlich (siehe Paragraph 86).

Ereignis der Vergangenheit

17 Ein Ereignis der Vergangenheit, das zu einer gegenwärtigen Verpflichtung führt, wird als verpflichtendes Ereignis bezeichnet. Ein Ereignis ist ein verpflichtendes Ereignis, wenn ein Unternehmen keine realistische Alternative zur Erfüllung der durch dieses Ereignis entstandenen Verpflichtung hat. Das ist nur der Fall,

  1. wenn die Erfüllung einer Verpflichtung rechtlich durchgesetzt werden kann, oder
  2. wenn, im Falle einer faktischen Verpflichtung, das Ereignis (das aus einer Handlung des Unternehmens bestehen kann) gerechtfertigte Erwartungen bei anderen Parteien hervorruft, dass das Unternehmen die Verpflichtung erfüllen wird.

18 Abschlüsse befassen sich mit der Vermögens- und Finanzlage eines Unternehmens zum Abschlussstichtag und nicht mit der möglichen künftigen Lage. Für Aufwendungen der künftigen Geschäftstätigkeit wird daher keine Rückstellung angesetzt. In der Bilanz eines Unternehmens werden ausschließlich Schulden angesetzt, die zum Abschlussstichtag bestehen.

19 Rückstellungen werden nur für diejenigen aus Ereignissen der Vergangenheit entstandenen Verpflichtungen angesetzt, die unabhängig von den künftigen Handlungen (z.B. der künftigen Geschäftstätigkeit) eines Unternehmens bestehen. Beispiele für solche Verpflichtungen sind Strafgelder oder Kosten für die Beseitigung unrechtmäßiger Umweltschäden; diese beiden Fälle würden unabhängig von den künftigen Handlungen des Unternehmens bei Erfüllung zu einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen führen. Entsprechend setzt ein Unternehmen eine Rückstellung für die Kosten der Beseitigung einer Ölanlage oder eines Kernkraftwerkes insoweit an, als das Unternehmen zur Beseitigung bereits entstandener Schäden verpflichtet ist. Dagegen kann ein Unternehmen aufgrund von wirtschaftlichem Druck oder Rechtsvorschriften Ausgaben planen oder vornehmen müssen, um seine Betriebstätigkeit künftig in einer bestimmten Weise zu ermöglichen (zum Beispiel die Installation von Rauchfiltern in einer bestimmten Fabrikart). Da das Unternehmen diese Ausgaben durch seine künftigen Handlungen vermeiden kann, zum Beispiel durch Änderung der Verfahren, hat es keine gegenwärtige Verpflichtung für diese künftigen Ausgaben und bildet auch keine Rückstellung.

20 Eine Verpflichtung betrifft immer eine andere Partei, gegenüber der die Verpflichtung besteht. Die Kenntnis oder Identifikation der Partei, gegenüber der die Verpflichtung besteht, ist jedoch nicht notwendig - sie kann sogar gegenüber der Öffentlichkeit in ihrer Gesamtheit bestehen. Da eine Verpflichtung immer eine Zusage an eine andere Partei beinhaltet, entsteht durch eine Entscheidung des Managements bzw. eines Aufsichtsorgans noch keine faktische Verpflichtung zum Abschlussstichtag, wenn diese nicht den davon betroffenen Parteien vor dem Abschlussstichtag ausreichend ausführlich mitgeteilt wurde, sodass die Mitteilung eine gerechtfertigte Erwartung bei den Betroffenen hervorgerufen hat, dass das Unternehmen seinen Verpflichtungen nachkommt.

21 Ein Ereignis, das nicht unverzüglich zu einer Verpflichtung führt, kann aufgrund von Gesetzesänderungen oder Handlungen des Unternehmens (zum Beispiel eine ausreichend spezifische öffentliche Aussage) zu einem späteren Zeitpunkt zu einer Verpflichtung führen. Beispielsweise kann zum Zeitpunkt der Verursachung von Umweltschäden keine Verpflichtung zur Beseitigung der Folgen bestehen. Die Verursachung der Schäden wird jedoch zu einem verpflichtenden Ereignis, wenn ein neues Gesetz die Beseitigung bestehender Schäden vorschreibt oder das Unternehmen öffentlich die Verantwortung für die Beseitigung in einer Weise übernimmt, dass dadurch eine faktische Verpflichtung entsteht.

22 Wenn einzelne Bestimmungen eines Gesetzesentwurfs noch nicht endgültig feststehen, besteht eine Verpflichtung nur dann, wenn die Verabschiedung des Gesetzesentwurfs so gut wie sicher ist. Für die Zwecke dieses Standards wird eine solche Verpflichtung als rechtliche Verpflichtung behandelt. Aufgrund unterschiedlicher Verfahren bei der Verabschiedung von Gesetzen kann hier kein einzelnes Ereignis spezifiziert werden, bei dem die Verabschiedung eines Gesetzes so gut wie sicher ist. In vielen Fällen dürfte es nicht möglich sein, die tatsächliche Verabschiedung eines Gesetzes mit Sicherheit vorherzusagen, solange es nicht verabschiedet ist.

Wahrscheinlicher Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen

23 Damit eine Schuld die Voraussetzungen für den Ansatz erfüllt, muss nicht nur eine gegenwärtige Verpflichtung existieren, auch der Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen muss im Zusammenhang mit der Erfüllung der Verpflichtung wahrscheinlich sein. Für die Zwecke dieses Standards 24 wird ein Abfluss von Ressourcen oder ein anderes Ereignis als wahrscheinlich angesehen, wenn mehr dafür als dagegen spricht, d. h. die Wahrscheinlichkeit, dass das Ereignis eintritt, ist größer als die Wahrscheinlichkeit, dass es nicht eintritt. Ist die Existenz einer gegenwärtigen Verpflichtung nicht wahrscheinlich, so gibt das Unternehmen eine Eventualverbindlichkeit an, es sei denn, ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen ist sehr unwahrscheinlich (siehe Paragraph 86).

24 Bei einer Vielzahl ähnlicher Verpflichtungen (z.B. Produktgarantien oder Ähnlichem) wird die Wahrscheinlichkeit eines Mittelabflusses bestimmt, indem die Gruppe der Verpflichtungen als Ganzes betrachtet wird. Auch wenn die Wahrscheinlichkeit eines Abflusses im Einzelfall gering sein dürfte, kann ein Abfluss von Ressourcen zur Erfüllung dieser Gruppe von Verpflichtungen insgesamt durchaus wahrscheinlich sein. Ist dies der Fall, wird eine Rückstellung angesetzt (sofern die anderen Ansatzkriterien erfüllt sind).

Verlässliche Schätzung der Verpflichtung

25 Die Verwendung von Schätzungen ist ein wesentlicher Bestandteil bei der Aufstellung von Abschlüssen und beeinträchtigt nicht deren Verlässlichkeit. Dies gilt insbesondere im Falle von Rückstellungen, die naturgemäß in höherem Maße unsicher sind als die meisten anderen Bilanzposten. Von äußerst seltenen Fällen abgesehen dürfte ein Unternehmen in der Lage sein, ein Spektrum möglicher Ergebnisse zu bestimmen und daher auch eine Schätzung der Verpflichtung vornehmen zu können, die für den Ansatz einer Rückstellung ausreichend verlässlich ist.

26 In äußerst seltenen Fällen kann eine bestehende Schuld nicht angesetzt werden, und zwar dann, wenn keine verlässliche Schätzung möglich ist. Diese Schuld wird als Eventualverbindlichkeit angegeben (siehe Paragraph 86).

Eventualverbindlichkeiten

27 Ein Unternehmen darf keine Eventualverbindlichkeit ansetzen.

28 Eine Eventualverbindlichkeit ist nach Paragraph 86 anzugeben, es sei denn, die Möglichkeit eines Abflusses von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen ist sehr unwahrscheinlich.

29 Haftet ein Unternehmen gesamtschuldnerisch für eine Verpflichtung, wird der Teil der Verpflichtung, dessen Übernahme durch andere Parteien erwartet wird, als Eventualverbindlichkeit behandelt. Das Unternehmen setzt eine Rückstellung für den Teil der Verpflichtung an, für den ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen wahrscheinlich ist; dies gilt nicht in den äußerst seltenen Fällen, in denen keine verlässliche Schätzung möglich ist.

30 Eventualverbindlichkeiten können sich anders entwickeln als ursprünglich erwartet. Daher werden sie laufend daraufhin beurteilt, ob ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen wahrscheinlich geworden ist. Ist ein Abfluss von künftigem wirtschaftlichem Nutzen für einen zuvor als Eventualverbindlichkeit behandelten Posten wahrscheinlich geworden, so wird eine Rückstellung im Abschluss der Berichtsperiode angesetzt, in der die Änderung in Bezug auf die Wahrscheinlichkeit eintritt (mit Ausnahme der äußerst seltenen Fälle, in denen keine verlässliche Schätzung möglich ist).

Eventualforderungen

31 Ein Unternehmen darf keine Eventualforderungen ansetzen.

32 Eventualforderungen entstehen normalerweise aus ungeplanten oder unerwarteten Ereignissen, durch die dem Unternehmen die Möglichkeit eines Zuflusses von wirtschaftlichem Nutzen entsteht. Ein Beispiel ist ein Anspruch, den ein Unternehmen in einem gerichtlichen Verfahren mit unsicherem Ausgang durchzusetzen versucht.

33 Eventualforderungen werden nicht im Abschluss angesetzt, da dadurch Erträge angesetzt würden, die möglicherweise nie realisiert werden. Ist die Realisation von Erträgen jedoch so gut wie sicher, ist der betreffende Vermögenswert nicht mehr als Eventualforderung anzusehen und dessen Ansatz angemessen.

34 Eventualforderungen sind nach Paragraph 89 anzugeben, wenn der Zufluss wirtschaftlichen Nutzens wahrscheinlich ist.

35 Eventualforderungen werden laufend beurteilt, um sicherzustellen, dass etwaige Entwicklungen im Abschluss angemessen widergespiegelt werden. Wenn ein Zufluss wirtschaftlichen Nutzens so gut wie sicher geworden ist, werden der Vermögenswert und der diesbezügliche Ertrag im Abschluss des Berichtszeitraums erfasst, in dem die Änderung eintritt. Ist ein Zufluss wirtschaftlichen Nutzens wahrscheinlich geworden, gibt das Unternehmen eine Eventualforderung an (siehe Paragraph 89).

Bewertung

Bestmögliche Schätzung

36 Der als Rückstellung angesetzte Betrag stellt die bestmögliche Schätzung der Ausgabe dar, die zur Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung zum Abschlussstichtag erforderlich ist.

37 Die bestmögliche Schätzung der zur Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung erforderlichen Ausgabe ist der Betrag, den das Unternehmen bei vernünftiger Betrachtung zur Erfüllung der Verpflichtung zum Abschlussstichtag oder zur Übertragung der Verpflichtung auf einen Dritten zu diesem Termin zahlen müsste. Oft dürfte die Erfüllung oder Übertragung einer Verpflichtung zum Abschlussstichtag unmöglich oder über die Maßen teuer sein. Die Schätzung des vom Unternehmen bei vernünftiger Betrachtung zur Erfüllung oder zur Übertragung der Verpflichtung zu zahlenden Betrags stellt trotzdem die bestmögliche Schätzung der zur Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung zum Abschlussstichtag erforderlichen Ausgaben dar.

38 Die Schätzungen von Ergebnis und finanzieller Auswirkung hängen von Beurteilungen nach Ermessen des Managements, zusammen mit Erfahrungswerten aus ähnlichen Transaktionen und, gelegentlich, unabhängigen Sachverständigengutachten ab. Die zugrunde liegenden Anhaltspunkte umfassen alle zusätzlichen, durch Ereignisse nach dem Abschlussstichtag entstandenen Anhaltspunkte.

39 Unsicherheiten in Bezug auf den als Rückstellung anzusetzenden Betrag werden in Abhängigkeit von den Umständen unterschiedlich behandelt. Wenn die zu bewertende Rückstellung eine große Anzahl von Positionen umfasst, wird die Verpflichtung durch Gewichtung aller möglichen Ergebnisse mit den damit verbundenen Wahrscheinlichkeiten geschätzt. Dieses statistische Schätzungsverfahren wird als Erwartungswertmethode bezeichnet. Daher wird je nach Eintrittswahrscheinlichkeit eines Verlustbetrags, zum Beispiel 60 Prozent oder 90 Prozent, eine unterschiedlich hohe Rückstellung gebildet. Bei einer Bandbreite möglicher Ergebnisse, innerhalb derer die Wahrscheinlichkeit der einzelnen Punkte gleich groß ist, wird der Mittelpunkt der Bandbreite verwendet.

Beispiel

Ein Unternehmen verkauft Güter mit einer Gewährleistung, nach der Kunden eine Erstattung der Reparaturkosten für Produktionsfehler erhalten, die innerhalb der ersten sechs Monate nach Kauf entdeckt werden. Bei kleineren Fehlern an allen verkauften Produkten würden Reparaturkosten in Höhe von 1 Million entstehen. Bei größeren Fehlern an allen verkauften Produkten würden Reparaturkosten in Höhe von 4 Millionen entstehen. Erfahrungswert und künftige Erwartungen des Unternehmens deuten darauf hin, dass 75 Prozent der verkauften Güter keine Fehler haben werden, 20 Prozent kleinere Fehler und 5 Prozent größere Fehler aufweisen dürften. Nach Paragraph 24 bestimmt ein Unternehmen die Wahrscheinlichkeit eines Abflusses der Verpflichtungen aus Gewährleistungen insgesamt.

Der Erwartungswert für die Reparaturkosten beträgt:

(75 % von null) + (20 % von 1 Mio.) + (5 % von 4 Mio.) = 400.000

40 Wenn eine einzelne Verpflichtung bewertet wird, dürfte das jeweils wahrscheinlichste Ergebnis die bestmögliche Schätzung der Schuld darstellen. Aber auch in einem derartigen Fall betrachtet das Unternehmen die Möglichkeit anderer Ergebnisse. Wenn andere mögliche Ergebnisse entweder größtenteils über oder größtenteils unter dem wahrscheinlichsten Ergebnis liegen, ist die bestmögliche Schätzung ein höherer bzw. niedrigerer Betrag. Ein Beispiel: Wenn ein Unternehmen einen schwerwiegenden Fehler in einer großen, für einen Kunden gebauten Anlage beheben muss und das einzeln betrachtete, wahrscheinlichste Ergebnis sein mag, dass die Reparatur beim ersten Versuch erfolgreich ist und 1.000 kostet, wird dennoch eine höhere Rückstellung gebildet, wenn ein wesentliches Risiko besteht, dass weitere Reparaturen erforderlich sein werden.

41 Die Bewertung der Rückstellung erfolgt vor Steuern, da die steuerlichen Konsequenzen von Rückstellungen und Veränderungen von Rückstellungen in IAS 12 behandelt werden.

Risiken und Unsicherheiten

42 Bei der bestmöglichen Schätzung einer Rückstellung sind die unvermeidbar mit vielen Ereignissen und Umständen verbundenen Risiken und Unsicherheiten zu berücksichtigen.

43 Risiko beschreibt die Unsicherheit zukünftiger Entwicklungen. Eine Risikoanpassung kann den Betrag erhöhen, mit dem eine Schuld bewertet wird. Bei einer Beurteilung nach Ermessen unter unsicheren Umständen ist Vorsicht angebracht, damit Erträge bzw. Vermögenswerte nicht überbewertet und Aufwendungen bzw. Schulden nicht unterbewertet werden. Unsicherheiten rechtfertigen jedoch nicht die Bildung übermäßiger Rückstellungen oder eine vorsätzliche Überbewertung von Schulden. Wenn zum Beispiel die prognostizierten Kosten eines besonders nachteiligen Ergebnisses vorsichtig ermittelt werden, so wird dieses Ergebnis nicht absichtlich so behandelt, als sei es wahrscheinlicher als es tatsächlich ist. Sorgfalt ist notwendig, um die doppelte Berücksichtigung von Risiken und Unsicherheiten und die daraus resultierende Überbewertung einer Rückstellung zu vermeiden.

44 Die Angabe von Unsicherheiten im Zusammenhang mit der Höhe der Ausgaben wird in Paragraph 85(b) behandelt.

Barwert

45 Bei einer wesentlichen Wirkung des Zinseffekts ist eine Rückstellung in Höhe des Barwerts der im Zusammenhang mit der Erfüllung der Verpflichtung erwarteten Ausgaben anzusetzen.

46 Aufgrund des Zinseffekts sind Rückstellungen für bald nach dem Abschlussstichtag erfolgende Mittelabflüsse belastender als diejenigen für Mittelabflüsse in derselben Höhe zu einem späteren Zeitpunkt. Wenn die Wirkung wesentlich ist, werden Rückstellungen daher abgezinst.

47 Der Abzinsungssatz ist/Die Abzinsungssätze sind ein Satz/Sätze vor Steuern, der/die die aktuellen Markterwartungen im Hinblick auf den Zinseffekt sowie die für die Schuld spezifischen Risiken widerspiegelt/widerspiegeln. Risiken, an die die Schätzungen künftiger Zahlungsströme angepasst wurden, dürfen keine Auswirkung auf den Abzinsungssatz/die Abzinsungssätze haben.

Künftige Ereignisse

48 Künftige Ereignisse, die den zur Erfüllung einer Verpflichtung erforderlichen Betrag beeinflussen können, sind bei der Höhe einer Rückstellung zu berücksichtigen, sofern es ausreichende objektive Anhaltspunkte für deren Eintreten gibt.

49 Erwartete künftige Ereignisse können bei der Bewertung von Rückstellungen von besonderer Bedeutung sein. Ein Unternehmen kann beispielsweise der Ansicht sein, dass die Kosten für Aufräumarbeiten bei Stilllegung eines Standorts durch künftige technologische Veränderungen reduziert werden. Der angesetzte Betrag berücksichtigt eine angemessene Einschätzung technisch geschulter, objektiver Dritter und berücksichtigt alle verfügbaren Anhaltspunkte für zum Zeitpunkt der Aufräumarbeiten verfügbare Technologien. Daher sind beispielsweise die mit der zunehmenden Erfahrung bei Anwendung gegenwärtiger Technologien erwarteten Kostenminderungen oder die erwarteten Kosten für die Anwendung gegenwärtiger Technologien auf - verglichen mit den vorher ausgeführten Arbeiten - größere und komplexere Aufräumarbeiten zu berücksichtigen. Ein Unternehmen trifft jedoch keine Annahmen hinsichtlich der Entwicklung einer vollständig neuen Technologie für Aufräumarbeiten, wenn dies nicht durch ausreichend objektive Anhaltspunkte gestützt wird.

50 Die Wirkung möglicher neuer Rechtsvorschriften wird bei der Bewertung gegenwärtiger Verpflichtungen berücksichtigt, wenn ausreichend objektive Anhaltspunkte vorliegen, dass die Verabschiedung der Rechtsvorschriften so gut wie sicher ist. Die Vielzahl von Situationen in der Praxis macht die Festlegung eines einzelnen Ereignisses, das in jedem Fall ausreichend objektive Anhaltspunkte liefern würde, unmöglich. Die Anhaltspunkte müssen sich sowohl auf die Rechtsvorschriften als auch darauf, dass eine zeitnahe Verabschiedung und Umsetzung so gut wie sicher ist, erstrecken. In vielen Fällen dürften bis zur Verabschiedung der neuen Rechtsvorschriften keine ausreichenden objektiven Anhaltspunkte vorliegen.

Erwarteter Abgang von Vermögenswerten

51 Ggewinne aus dem erwarteten abgang von vermögenswerten sind bei der bildung einer rückstellung nicht zu berücksichtigen">Gewinne aus dem erwarteten Abgang von Vermögenswerten sind bei der Bildung einer Rückstellung nicht zu berücksichtigen.

52 Gewinne aus dem erwarteten Abgang von Vermögenswerten werden bei der Bildung einer Rückstellung nicht berücksichtigt; dies gilt selbst dann, wenn der erwartete Abgang eng mit dem Ereignis verbunden ist, aufgrund dessen die Rückstellung gebildet wird. Stattdessen erfasst das Unternehmen Gewinne aus dem erwarteten Abgang von Vermögenswerten zu dem Zeitpunkt, der in dem für die betreffenden Vermögenswerte maßgeblichen Standard vorgesehen ist.

Erstattungen

53 Wenn erwartet wird, dass die zur Erfüllung einer zurückgestellten Verpflichtung erforderlichen Ausgaben ganz oder teilweise von einer anderen Partei erstattet werden, ist die Erstattung nur dann zu erfassen, wenn es so gut wie sicher ist, dass das Unternehmen die Erstattung bei Erfüllung der Verpflichtung erhält. Die Erstattung ist als separater Vermögenswert zu behandeln. Der für die Erstattung angesetzte Betrag darf die Höhe der Rückstellung nicht übersteigen.

54 In der Gesamtergebnisrechnung kann der Aufwand zur Bildung einer Rückstellung nach Abzug der Erstattung netto erfasst werden.

55 In einigen Fällen kann ein Unternehmen von einer anderen Partei ganz oder teilweise die Zahlung der zur Erfüllung der zurückgestellten Verpflichtung erforderlichen Ausgaben erwarten (beispielsweise aufgrund von Versicherungsverträgen, Entschädigungsklauseln oder Gewährleistungen von Lieferanten). Entweder erstattet die andere Partei die vom Unternehmen gezahlten Beträge oder sie zahlt diese direkt.

56 In den meisten Fällen bleibt das Unternehmen für den gesamten entsprechenden Betrag haftbar, sodass es den gesamten Betrag begleichen muss, falls die Zahlung durch Dritte aus irgendeinem Grunde nicht erfolgt. In dieser Situation wird eine Rückstellung in voller Höhe der Schuld und ein separater Vermögenswert für die erwartete Erstattung angesetzt, wenn es so gut wie sicher ist, dass das Unternehmen die Erstattung bei Begleichung der Schuld erhalten wird.

57 In einigen Fällen ist das Unternehmen bei Nichtzahlung Dritter für die entsprechenden Kosten nicht haftbar. In diesem Fall hat das Unternehmen keine Schuld für diese Kosten und sie werden nicht in die Rückstellung einbezogen.

58 Wie in Paragraph 29 dargelegt, ist eine Verpflichtung, für die ein Unternehmen gesamtschuldnerisch haftet, in dem Maße eine Eventualverbindlichkeit, in dem eine Erfüllung der Verpflichtung durch andere Parteien erwartet wird.

Anpassung der Rückstellungen

59 Rückstellungen sind zu jedem Abschlussstichtag zu prüfen und anzupassen, damit sie die aktuell bestmögliche Schätzung widerspiegeln. Wenn es nicht mehr wahrscheinlich ist, dass mit der Erfüllung der Verpflichtung ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist, ist die Rückstellung aufzulösen.

60 Bei Abzinsung spiegelt sich der Zeitablauf in der periodischen Erhöhung des Buchwerts einer Rückstellung wider. Diese Erhöhung wird als Fremdkapitalkosten erfasst.

Verbrauch von Rückstellungen

61 Eine Rückstellung ist nur für Ausgaben zu verbrauchen, für die sie ursprünglich gebildet wurde.

62 Gegen die ursprüngliche Rückstellung dürfen nur Ausgaben aufgerechnet werden, für die sie auch gebildet wurde. Die Aufrechnung einer Ausgabe gegen eine für einen anderen Zweck gebildete Rückstellung würde die Wirkung zweier unterschiedlicher Ereignisse verbergen.

Anwendung der Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften

Künftige betriebliche Verluste

63 Im Zusammenhang mit künftigen betrieblichen Verlusten sind keine Rückstellungen anzusetzen.

64 Künftige betriebliche Verluste entsprechen nicht der Definition einer Schuld nach Paragraph 10 und den in Paragraph 14 dargelegten allgemeinen Ansatzkriterien für Rückstellungen.

65 Die Erwartung künftiger betrieblicher Verluste ist ein Anzeichen für eine mögliche Wertminderung bestimmter Vermögenswerte des Geschäftsbereichs. Ein Unternehmen prüft diese Vermögenswerte nach IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten auf Wertminderung.

Belastende Verträge

66 Hat ein Unternehmen einen belastenden Vertrag, ist die gegenwärtige vertragliche Verpflichtung als Rückstellung anzusetzen und zu bewerten.

67 Zahlreiche Verträge (beispielsweise einige Standard-Kaufaufträge) können ohne Zahlung einer Entschädigung an eine andere Partei storniert werden; daher besteht in diesen Fällen keine Verpflichtung. Andere Verträge begründen sowohl Rechte als auch Verpflichtungen für jede Vertragspartei. Wenn die Umstände dazu führen, dass ein solcher Vertrag belastend wird, fällt der Vertrag unter den Anwendungsbereich dieses Standards und es besteht eine anzusetzende Schuld. Noch zu erfüllende Verträge, die nicht belastend sind, fallen nicht in den Anwendungsbereich dieses Standards.

68 Dieser Standard definiert einen belastenden Vertrag als einen Vertrag, bei dem die unvermeidbaren Kosten zur Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen höher sind als der daraus erwartete wirtschaftliche Nutzen. Die unvermeidbaren Kosten unter einem Vertrag spiegeln den Mindestbetrag der bei Ausstieg aus dem Vertrag anfallenden Nettokosten wider; diese stellen den niedrigeren Betrag aus den Kosten der Erfüllung und etwaigen aus der Nichterfüllung resultierenden Entschädigungszahlungen oder Strafgeldern dar.

68A Die Kosten der Erfüllung eines Vertrags umfassen die Kosten, die dem Vertrag einzeln zuordenbar sind. Die Kosten, die einem Vertrag einzeln zuordenbar sind, umfassen sowohl

  1. die durch die Erfüllung dieses Vertrags verursachten zusätzlichen Kosten - wie direkte Lohn- und Materialkosten - als auch
  2. die Zuweisung weiterer der Vertragserfüllung einzeln zuordenbarer Kosten - wie z.B. die anteilige Abschreibung einer unter anderem zur Vertragserfüllung genutzten Sachanlage.

69 Bevor eine gesonderte Rückstellung für einen belastenden Vertrag gebildet wird, erfasst ein Unternehmen jeglichen Wertminderungsaufwand für die im Rahmen der Vertragserfüllung verwendeten Vermögenswerte (siehe IAS 36).

Restrukturierungsmaßnahmen

70 Die folgenden als Beispiel angeführten Ereignisse können unter die Definition einer Restrukturierungsmaßnahme fallen:

  1. Verkauf oder Beendigung eines Geschäftszweigs,
  2. die Stilllegung von Standorten in einem Land oder einer Region oder die Verlegung von Geschäftstätigkeiten von einem Land oder einer Region in ein anderes bzw. eine andere,
  3. Änderungen in der Struktur des Managements, z.B. Auflösung einer Managementebene, und
  4. grundsätzliche Reorganisation mit wesentlichen Auswirkungen auf Art und Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit des Unternehmens.

71 Eine Rückstellung für Restrukturierungskosten wird nur angesetzt, wenn die in Paragraph 14 aufgeführten allgemeinen Ansatzkriterien für Rückstellungen erfüllt sind. In den Paragraphen 72-83 ist dargelegt, wie die allgemeinen Ansatzkriterien auf Restrukturierungen anzuwenden sind.

72 Eine faktische Verpflichtung zur Restrukturierung entsteht nur, wenn ein Unternehmen

  1. einen detaillierten, formalen Restrukturierungsplan hat, in dem zumindest die folgenden Angaben enthalten sind:
    1. der betroffene Geschäftsbereich oder Teil eines Geschäftsbereichs,
    2. die wichtigsten betroffenen Standorte,
    3. Standort, Funktion und ungefähre Anzahl der Arbeitnehmer, die für die Beendigung ihres Beschäftigungsverhältnisses eine Abfindung erhalten werden,
    4. die entstehenden Ausgaben sowie
    5. der Umsetzungszeitpunkt des Plans, und
  2. bei den Betroffenen durch den Beginn der Umsetzung des Plans oder die Ankündigung seiner wesentlichen Bestandteile den Betroffenen gegenüber eine gerechtfertigte Erwartung geweckt hat, dass die Restrukturierungsmaßnahmen durchgeführt werden.

73 Anhaltspunkte für den Beginn der Umsetzung eines Restrukturierungsplans in einem Unternehmen wären beispielsweise die Demontage einer Anlage oder der Verkauf von Vermögenswerten oder die öffentliche Ankündigung der Hauptpunkte des Plans. Eine öffentliche Ankündigung eines detaillierten Restrukturierungsplans stellt nur dann eine faktische Verpflichtung zur Restrukturierung dar, wenn sie in einer Weise und so detailliert (d. h. unter Angabe der Hauptpunkte im Plan) erfolgt, dass sie bei anderen Parteien, z.B. Kunden, Lieferanten und Mitarbeitern (oder deren Vertretern) gerechtfertigte Erwartungen hervorruft, dass das Unternehmen die Restrukturierung durchführen wird.

74 Voraussetzung dafür, dass ein Plan durch die Bekanntgabe an die Betroffenen zu einer faktischen Verpflichtung führt, ist, dass der Beginn der Umsetzung zum frühestmöglichen Zeitpunkt geplant ist und in einem Zeitrahmen vollzogen wird, der bedeutende Änderungen am Plan unwahrscheinlich erscheinen lässt. Wenn der Beginn der Restrukturierungsmaßnahmen erst nach einer längeren Verzögerung erwartet wird oder ein unverhältnismäßig langer Zeitraum für die Durchführung vorgesehen ist, ist es unwahrscheinlich, dass der Plan bei anderen die gerechtfertigte Erwartung einer gegenwärtigen Absicht des Unternehmens zur Restrukturierung weckt, denn der Zeitrahmen gestattet dem Unternehmen, Änderungen am Plan vorzunehmen.

75 Allein durch einen Restrukturierungsbeschluss des Managements oder eines Aufsichtsorgans vor dem Abschlussstichtag entsteht noch keine faktische Verpflichtung zum Abschlussstichtag, sofern das Unternehmen nicht vor dem Abschlussstichtag

  1. mit der Umsetzung des Restrukturierungsplans begonnen hat oder
  2. den Betroffenen gegenüber die Hauptpunkte des Restrukturierungsplans ausreichend detailliert angekündigt hat, um in diesen eine gerechtfertigte Erwartung zu wecken, dass die Restrukturierung von dem Unternehmen durchgeführt wird.
    Wenn ein Unternehmen mit der Umsetzung eines Restrukturierungsplans erst nach dem Abschlussstichtag beginnt oder den Betroffenen die Hauptpunkte erst nach dem Abschlussstichtag ankündigt, ist eine Angabe gemäß IAS 10 Ereignisse nach dem Abschlussstichtag erforderlich, sofern die Restrukturierung wesentlich ist und unter normalen Umständen davon auszugehen ist, dass ihre Nichtangabe die von den Hauptadressaten eines Abschlusses für allgemeine Zwecke, der Finanzinformationen zum berichtenden Unternehmen enthält, getroffenen Entscheidungen beeinflusst.

76 Auch wenn allein durch die Entscheidung des Managements noch keine faktische Verpflichtung entstanden ist, kann, zusammen mit anderen früheren Ereignissen, eine Verpflichtung aus einer solchen Entscheidung entstehen. Beispielsweise können Verhandlungen über Abfindungszahlungen mit Arbeitnehmervertretern oder Verhandlungen zum Verkauf von Geschäftsbereichen mit Käufern unter dem Vorbehalt der Zustimmung des Aufsichtsorgans abgeschlossen werden. Nachdem die Zustimmung erteilt und den anderen Parteien mitgeteilt wurde, hat das Unternehmen eine faktische Verpflichtung zur Restrukturierung, wenn die Bedingungen in Paragraph 72 erfüllt sind.

77 In einigen Ländern liegt die letztliche Entscheidungsbefugnis bei einem Organ, in dem auch Vertreter anderer Interessen als die des Managements (z.B. Arbeitnehmer) vertreten sind, oder eine Bekanntgabe gegenüber diesen Vertretern kann vor der Entscheidung dieses Organs erforderlich sein. Da eine Entscheidung durch ein solches Organ die Bekanntgabe an die genannten Vertreter erfordert, kann hieraus eine faktische Verpflichtung zur Restrukturierung resultieren.

78 Aus dem Verkauf von Geschäftsbereichen entsteht erst dann eine Verpflichtung, wenn das Unternehmen den Verkauf verbindlich abgeschlossen hat, d. h. ein bindender Kaufvertrag existiert.

79 Auch wenn das Unternehmen eine Entscheidung zum Verkauf eines Geschäftsbereichs getroffen und diese Entscheidung öffentlich angekündigt hat, kann der Verkauf nicht als verpflichtend angesehen werden, solange kein Käufer identifiziert wurde und kein bindender Kaufvertrag existiert. Bevor nicht ein bindender Kaufvertrag besteht, kann das Unternehmen seine Meinung noch ändern und wird tatsächlich andere Maßnahmen ergreifen müssen, wenn kein Käufer zu akzeptablen Bedingungen gefunden werden kann. Wenn der Verkauf eines Geschäftsbereichs im Rahmen einer Restrukturierung geplant ist, werden die Vermögenswerte des Geschäftsbereichs nach IAS 36 auf Wertminderung geprüft. Wenn ein Verkauf nur Teil einer Restrukturierung darstellt, kann für die anderen Teile der Restrukturierung eine faktische Verpflichtung entstehen, bevor ein bindender Kaufvertrag existiert.

80 Eine Restrukturierungsrückstellung darf nur die direkt im Zusammenhang mit der Restrukturierung entstehenden Ausgaben enthalten, die sowohl

  1. zwangsläufig im Zuge der Restrukturierung entstehen als auch
  2. nicht mit den laufenden Tätigkeiten des Unternehmens im Zusammenhang stehen.

81 Eine Restrukturierungsrückstellung enthält keine Aufwendungen für

  1. Umschulung oder Versetzung weiterbeschäftigter Mitarbeiter,
  2. Marketing oder
  3. Investitionen in neue Systeme und Vertriebsnetze.

Diese Ausgaben entstehen für die künftige Geschäftstätigkeit und stellen zum Abschlussstichtag keine Restrukturierungsverpflichtungen dar. Solche Ausgaben werden auf derselben Grundlage erfasst, als wären sie unabhängig von einer Restrukturierung entstanden.

82 Bis zum Tag einer Restrukturierung entstehende, identifizierbare künftige betriebliche Verluste werden nicht als Rückstellung behandelt, es sei denn sie stehen mit einem belastenden Vertrag im Sinne des Paragraphen 10 im Zusammenhang.

83 Gemäß Paragraph 51 sind Gewinne aus dem erwarteten Abgang von Vermögenswerten bei der Bewertung einer Restrukturierungsrückstellung nicht zu berücksichtigen; dies gilt selbst, wenn der Verkauf der Vermögenswerte als Teil der Restrukturierung geplant ist.

Angaben

84 Ein Unternehmen hat für jede Gruppe von Rückstellungen die folgenden Angaben zu machen:

  1. den Buchwert zu Beginn und zum Ende der Berichtsperiode,
  2. zusätzliche, in der Berichtsperiode gebildete Rückstellungen, einschließlich der Erhöhung von bestehenden Rückstellungen,
  3. während der Berichtsperiode verwendete (d. h. entstandene und gegen die Rückstellung verrechnete) Beträge,
  4. nicht verwendete Beträge, die während der Berichtsperiode aufgelöst wurden, und
  5. die Erhöhung des während der Berichtsperiode aufgrund des Zeitablaufs abgezinsten Betrags und die Auswirkung von Änderungen des Abzinsungssatzes.

Vergleichsinformationen sind nicht erforderlich.

85 Ein Unternehmen hat für jede Gruppe von Rückstellungen die folgenden Angaben zu machen:

  1. eine kurze Beschreibung der Art der Verpflichtung sowie der erwarteten Zeitpunkte resultierender Abflüsse von wirtschaftlichem Nutzen;
  2. die Angabe von Unsicherheiten hinsichtlich des Betrags oder der Zeitpunkte dieser Abflüsse. Falls die Angabe von adäquaten Informationen erforderlich ist, hat ein Unternehmen die wesentlichen Annahmen für künftige Ereignisse nach Paragraph 48 anzugeben und
  3. die Höhe aller erwarteten Erstattungen unter Angabe der Höhe der Vermögenswerte, die für die jeweilige erwartete Erstattung angesetzt wurden.

86 Sofern die Möglichkeit eines Abflusses bei der Erfüllung nicht sehr unwahrscheinlich ist, hat ein Unternehmen für jede Gruppe von Eventualverbindlichkeiten zum Abschlussstichtag eine kurze Beschreibung der Eventualverbindlichkeit und, falls durchführbar, die folgenden Angaben zu machen:

  1. eine Schätzung der finanziellen Auswirkungen, bewertet nach den Paragraphen 36-52,
  2. die Angabe von Unsicherheiten hinsichtlich des Betrags oder der Zeitpunkte von Abflüssen und
  3. die Möglichkeit einer Erstattung.

87 Bei der Bestimmung, welche Rückstellungen oder Eventualverbindlichkeiten zu einer Gruppe zusammengefasst werden können, muss überlegt werden, ob die Positionen ihrer Art nach ausreichend ähnlich sind, sodass eine zusammenfassende Angabe die Vorschriften der Paragraphen 85(a) und (b) und 86(a) und (b) erfüllen würde. Es kann daher angebracht sein, Beträge für Gewährleistungen für unterschiedliche Produkte als eine Rückstellungsgruppe zu behandeln; es wäre jedoch nicht angebracht, Beträge für normale Gewährleistungsrückstellungen und Beträge, die Gegenstand eines Rechtsstreits sind, als eine Gruppe von Rückstellungen zu behandeln.

88 Wenn aus denselben Umständen eine Rückstellung und eine Eventualverbindlichkeit entstehen, erfolgt die nach den Paragraphen 84-86 erforderliche Angabe durch das Unternehmen in einer Art und Weise, die den Zusammenhang zwischen der Rückstellung und der Eventualverbindlichkeit aufzeigt.

89 Ist ein Zufluss von wirtschaftlichem Nutzen wahrscheinlich, so hat ein Unternehmen eine kurze Beschreibung der Art der Eventualforderungen zum Abschlussstichtag und, wenn durchführbar, eine Schätzung der finanziellen Auswirkungen, bewertet auf der Grundlage der Vorschriften für Rückstellungen in den Paragraphen 36-52 anzugeben.

90 Es ist wichtig, dass bei Angaben zu Eventualforderungen irreführende Angaben zur Wahrscheinlichkeit des Entstehens von Erträgen vermieden werden.

91 Werden nach den Paragraphen 86 und 89 erforderliche Angaben aus Gründen der Undurchführbarkeit nicht gemacht, so ist dies anzugeben.

92 In äußerst seltenen Fällen kann die teilweise oder vollständige Angabe von Informationen nach den Paragraphen 84-89 die Lage des Unternehmens in einem mit anderen Parteien geführten Rechtsstreit über den Gegenstand der Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten oder Eventualforderungen ernsthaft beeinträchtigen. In diesen Fällen muss das Unternehmen die Angaben nicht machen, es hat jedoch den allgemeinen Charakter des Rechtsstreits darzulegen, sowie die Tatsache, dass gewisse Angaben nicht gemacht wurden und die Gründe dafür.

Übergangsvorschriften

93 Die Auswirkungen der Anwendung dieses Standards zum Zeitpunkt seines Inkrafttretens (oder früher) ist als eine Berichtigung des Eröffnungsbilanzwerts der Gewinnrücklagen in der Berichtsperiode zu erfassen, in der der Standard erstmals angewendet wird. Unternehmen wird empfohlen, jedoch nicht zwingend vorgeschrieben, die Anpassung der Eröffnungsbilanz der Gewinnrücklagen für die früheste angegebene Berichtsperiode vorzunehmen und die Vergleichsinformationen anzupassen. Falls Vergleichsinformationen nicht angepasst werden, ist die anzugeben.

94 [gestrichen]

94A Durch die im Mai 2020 veröffentlichte Verlautbarung Belastende Verträge - Kosten für die Erfüllung eines Vertrags wurde Paragraph 68A eingefügt und Paragraph 69 geändert. Ein Unternehmen hat diese Änderungen auf Verträge anzuwenden, bei denen es zu Beginn des Geschäftsjahrs, in der es die Änderungen erstmals anwendet (dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung), noch nicht alle seine Verpflichtungen erfüllt hat. Vergleichsinformationen sind nicht anzupassen. Stattdessen hat das Unternehmen die kumulierte Auswirkung der erstmaligen Anwendung der Änderungen als Berichtigung des Eröffnungsbilanzwerts für die Gewinnrücklagen (oder eine andere als sachgerecht angesehene Eigenkapitalkomponente) zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung zu erfassen.

Zeitpunkt des Inkrafttretens

95 Dieser Standard ist verbindlich auf Jahresabschlüsse eines am oder nach dem 1. Juli 1999 beginnenden Geschäftsjahrs anzuwenden. Eine frühere Anwendung wird empfohlen. Wenn ein Unternehmen diesen Standard auf Berichtsperioden an, die vor dem 1. Juli 1999 beginnen, hat es dies anzugeben.

96 [gestrichen]

97 [gestrichen]

98 [gestrichen]

99 Durch die im Dezember 2013 veröffentlichten Jährlichen Verbesserungen an den IFRS-Standards, Zyklus 2010-2012, wurde aufgrund der Änderung von IFRS 3 Paragraph 5 geändert. Ein Unternehmen hat diese Änderung prospektiv auf Unternehmenszusammenschlüsse anzuwenden, für die die Änderung von IFRS 3 gilt.

100 Durch IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden, veröffentlicht im Mai 2014, wurde Paragraph 5 geändert und Paragraph 6 gestrichen. Wendet ein Unternehmen IFRS 15 an, sind diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

101 Durch IFRS 9 (in der im Juli 2014 veröffentlichten Fassung) wurde Paragraph 2 geändert und wurden die Paragraphen 97 und 98 gestrichen. Wendet ein Unternehmen IFRS 9 an, hat es diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

102 Durch IFRS 16, veröffentlicht im Januar 2016, wurde Paragraph 5 geändert. Wendet ein Unternehmen IFRS 16 an, hat es diese Änderung ebenfalls anzuwenden.

103 Durch IFRS 17, veröffentlicht im Mai 2017, wurde Paragraph 5 geändert. Wendet ein Unternehmen IFRS 17 an, ist diese Änderung ebenfalls anzuwenden.

104 Durch die im Oktober 2018 veröffentlichte Verlautbarung Definition von "wesentlich" (Änderungen an IAS 1 und IAS 8) wurde Paragraph 75 geändert. Diese Änderungen sind prospektiv auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2020 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Änderungen früher an, hat es dies anzugeben. Wendet ein Unternehmen die geänderte Definition von "wesentlich" in Paragraph 7 von IAS 1 und in den Paragraphen 5 und 6 von IAS 8 an, hat es diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

105 Durch die im Mai 2020 veröffentlichte Verlautbarung Belastende Verträge - Kosten für die Erfüllung eines Vertrags wurden die Paragraphen 68A und 94A eingefügt und Paragraph 69 geändert. Diese Änderungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2022 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Änderungen früher an, hat es dies anzugeben.

International Accounting Standard 38
Immaterielle Vermögenswerte

Zielsetzung

1 Zielsetzung dieses Standards ist die Regelung der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte, die in keinem anderen Standard konkret behandelt werden. Dieser Standard verlangt von einem Unternehmen den Ansatz eines immateriellen Vermögenswerts nur dann, wenn bestimmte Kriterien erfüllt sind. Der Standard bestimmt ferner, wie der Buchwert immaterieller Vermögenswerte zu ermitteln ist, und verlangt bestimmte Angaben in Bezug auf immaterielle Vermögenswerte.

Anwendungsbereich

2 Dieser Standard ist auf die Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte anzuwenden. Davon ausgenommen sind

  1. immaterielle Vermögenswerte, die in den Anwendungsbereich eines anderen Standards fallen,
  2. finanzielle Vermögenswerte, wie sie in IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung definiert sind,
  3. der Ansatz und die Bewertung von Vermögenswerten für Exploration und Evaluierung (siehe IFRS 6 Exploration und Evaluierung von Bodenschätzen) und
  4. Ausgaben für die Erschließung oder die Förderung und den Abbau von Mineralien, Öl, Erdgas und ähnlichen nicht regenerativen Ressourcen.

3 Wenn ein anderer Standard die Bilanzierung für eine bestimmte Art eines immateriellen Vermögenswerts vorschreibt, wendet ein Unternehmen diesen anderen Standard anstatt des vorliegenden Standards an. Der vorliegende Standard ist beispielsweise nicht anzuwenden auf

  1. immaterielle Vermögenswerte, die von einem Unternehmen zur Veräußerung im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gehalten werden (siehe IAS 2 Vorräte),
  2. latente Steueransprüche (siehe IAS 12 Ertragsteuern),
  3. Leasingverhältnisse, die immaterielle Vermögenswerte zum Gegenstand haben und gemäß IFRS 16 Leasingverhältnisse bilanziert werden,
  4. Vermögenswerte, die aus Leistungen an Arbeitnehmer resultieren (siehe IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer),
  5. finanzielle Vermögenswerte, wie sie in IAS 32 definiert sind. Der Ansatz und die Bewertung einiger finanzieller Vermögenswerte werden von IFRS 10 Konzernabschlüsse, IAS 27 Einzelabschlüsse und IAS 28 Beteiligungen an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen abgedeckt,
  6. einen bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert (siehe IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse),
  7. Verträge im Anwendungsbereich von IFRS 17 Versicherungsverträge und alle als Vermögenswert angesetzten Abschlusskosten im Sinne der Definition in IFRS 17,
  8. langfristige immaterielle Vermögenswerte, die gemäß IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche als zur Veräußerung gehalten eingestuft werden (oder in einer als zur Veräußerung gehalten eingestuften Veräußerungsgruppe enthalten sind),
  9. Vermögenswerte aus Verträgen mit Kunden, die gemäß IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden erfasst werden.

4 Einige immaterielle Vermögenswerte können in oder auf einer physischen Substanz enthalten sein, wie beispielsweise einer Compact Disk (im Fall von Computersoftware), einem Rechtsdokument (im Falle einer Lizenz oder eines Patents) oder einem Film. Bei der Feststellung, ob ein Vermögenswert, der sowohl immaterielle als auch materielle Elemente in sich vereint, gemäß IAS 16 Sachanlagen oder als immaterieller Vermögenswert gemäß dem vorliegenden Standard zu behandeln ist, beurteilt ein Unternehmen nach eigenem Ermessen, welches Element wesentlicher ist. Beispielsweise ist die Computersoftware für eine computergesteuerte Werkzeugmaschine, die ohne diese bestimmte Software nicht betriebsfähig ist, integraler Bestandteil der zugehörigen Hardware und wird daher als Sachanlage behandelt. Gleiches gilt für das Betriebssystem eines Computers. Wenn die Software kein integraler Bestandteil der zugehörigen Hardware ist, wird die Computersoftware als immaterieller Vermögenswert behandelt.

5 Dieser Standard bezieht sich u. a. auf Ausgaben für Werbung, Aus- und Weiterbildung, Gründung und Anlauf eines Geschäftsbetriebs sowie Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten. Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten zielen auf die Wissenserweiterung ab. Obwohl diese Tätigkeiten zu einem Vermögenswert mit physischer Substanz (z.B. einem Prototypen) führen können, ist das physische Element des Vermögenswerts sekundär im Vergleich zu seiner immateriellen Komponente, d. h. das durch ihn verkörperte Wissen.

6 Rechte, die ein Leasingnehmer im Rahmen von Lizenzvereinbarungen beispielsweise für Filme, Videoaufnahmen, Theaterstücke, Manuskripte, Patente und Urheberrechte hält, fallen in den Anwendungsbereich des vorliegenden Standards und sind aus dem Anwendungsbereich von IFRS 16 ausgeschlossen.

7 Der Ausschluss aus dem Anwendungsbereich eines Standards kann vorliegen, wenn Tätigkeiten oder Geschäftsvorfälle so speziell sind, dass sie zu Rechnungslegungsfragen führen, die gegebenenfalls auf eine andere Art und Weise zu behandeln sind. Derartige Fragen entstehen bei der Bilanzierung der Ausgaben für die Erschließung oder die Förderung und den Abbau von Erdöl, Erdgas und Bodenschätzen bei der rohstoffgewinnenden Industrie sowie im Fall von Versicherungsverträgen. Aus diesem Grund bezieht sich der vorliegende Standard nicht auf Ausgaben für derartige Tätigkeiten und Verträge. Dieser Standard gilt jedoch für sonstige immaterielle Vermögenswerte (z.B. Computersoftware) und sonstige Ausgaben (z.B. Kosten für die Gründung und den Anlauf eines Geschäftsbetriebs), die in der rohstoffgewinnenden Industrie oder bei Versicherern genutzt werden bzw. anfallen.

Definitionen

8 Die folgenden Begriffe werden in diesem Standard in der angegebenen Bedeutung verwendet:

Planmäßige Abschreibung ist die systematische Verteilung des Abschreibungsbetrags eines immateriellen Vermögenswerts über dessen Nutzungsdauer.

Ein Vermögenswert 25 ist eine Ressource,

  1. über die ein Unternehmen aufgrund von Ereignissen der Vergangenheit die Verfügungsmacht hat und
  2. von der erwartet wird, dass dem Unternehmen durch sie künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt.

Der Buchwert ist der Betrag, mit dem ein Vermögenswert in der Bilanz nach Abzug aller auf ihn entfallenden kumulierten planmäßigen Abschreibungen und kumulierten Wertminderungsaufwendungen angesetzt wird.

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind der zum Erwerb oder zur Herstellung eines Vermögenswerts aufgewendete Betrag an Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten bzw. der beizulegende Zeitwert einer anderen Gegenleistung zum Zeitpunkt des Erwerbs bzw. der Herstellung, oder falls zutreffend, der Betrag, der diesem Vermögenswert beim erstmaligen Ansatz gemäß den besonderen Vorschriften anderer IFRS, wie z.B. IFRS 2 Anteilsbasierte Vergütung, beigelegt wird.

Der Abschreibungsbetrag ist die Differenz zwischen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögenswerts oder einem Ersatzbetrag und dem Restwert.

Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen auf einen Plan oder Entwurf für die Produktion von neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen; die Entwicklung findet dabei vor Beginn der kommerziellen Produktion oder Nutzung statt.

Derunternehmensspezifische Wert ist der Barwert der Zahlungsströme, von denen ein Unternehmen erwartet, dass sie aus der fortgesetzten Nutzung eines Vermögenswerts und seinem Abgang am Ende seiner Nutzungsdauer oder bei Begleichung einer Schuld entstehen.

Derbeizulegende Zeitwert ist der Preis, der in einem gewöhnlichen Geschäftsvorfall zwischen Marktteilnehmern am Bewertungsstichtag für den Verkauf eines Vermögenswerts eingenommen bzw. für die Übertragung einer Schuld gezahlt würde. (Siehe IFRS 13 Bewertung zum beizulegenden Zeitwert.)

Ein Wertminderungsaufwand ist der Betrag, um den der Buchwert eines Vermögenswerts seinen erzielbaren Betrag übersteigt.

Einimmaterieller Vermögenswert ist ein identifizierbarer, nichtmonetärer Vermögenswert ohne physische Substanz.

Monetäre Vermögenswerte sind im Bestand befindliche Geldmittel und Vermögenswerte, für die das Unternehmen einen festen oder bestimmbaren Geldbetrag erhält.

Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche mit der Aussicht, zu neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen zu gelangen.

Der Restwert eines immateriellen Vermögenswerts ist der geschätzte Betrag, den ein Unternehmen gegenwärtig bei Abgang des Vermögenswerts nach Abzug der geschätzten Veräußerungskosten erhalten würde, wenn der Vermögenswert alters- und zustandsgemäß schon am Ende seiner Nutzungsdauer angelangt wäre.

Die Nutzungsdauer ist

  1. der Zeitraum, über den ein Vermögenswert voraussichtlich von einem Unternehmen nutzbar ist, oder
  2. die voraussichtlich durch den Vermögenswert im Unternehmen zu erzielende Anzahl an Produktionseinheiten oder ähnlichen Messgrößen.

Immaterielle Vermögenswerte

9 Unternehmen verwenden häufig Ressourcen oder gehen Schulden ein im Hinblick auf die Anschaffung, Entwicklung, Erhaltung oder Wertsteigerung immaterieller Ressourcen, wie beispielsweise wissenschaftliche oder technische Erkenntnisse, Entwurf und Implementierung neuer Verfahren oder Systeme, Lizenzen, geistiges Eigentum, Marktkenntnisse und Warenzeichen (einschließlich Markennamen und Verlagsrechte). Gängige Beispiele für Rechte und Werte, die unter diese Oberbegriffe fallen, sind Computersoftware, Patente, Urheberrechte, Filmmaterial, Kundenlisten, Hypothekenbedienungsrechte, Fischereilizenzen, Importquoten, Franchiseverträge, Kunden- oder Lieferantenbeziehungen, Kundenloyalität, Marktanteile und Absatzrechte.

10 Nicht alle der in Paragraph 9 beschriebenen Sachverhalte erfüllen die Definition eines immateriellen Vermögenswerts, d. h. Identifizierbarkeit, Verfügungsmacht über eine Ressource und Bestehen eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens. Wenn ein in den Anwendungsbereich dieses Standards fallender Sachverhalt die Definition eines immateriellen Vermögenswerts nicht erfüllt, werden die Ausgaben für seinen Erwerb oder seine interne Herstellung in der Periode als Aufwand erfasst, in der sie anfallen. Wird der Posten jedoch bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben, ist er Teil des zum Erwerbszeitpunkt angesetzten Geschäfts- oder Firmenwerts (siehe Paragraph 68).

Identifizierbarkeit

11 Die Definition eines immateriellen Vermögenswerts verlangt, dass ein immaterieller Vermögenswert identifizierbar ist, um ihn vom Geschäfts- oder Firmenwert unterscheiden zu können. Der bei einem Unternehmenszusammenschluss angesetzte Geschäfts- oder Firmenwert ist ein Vermögenswert, der den künftigen wirtschaftlichen Nutzen anderer bei dem Unternehmenszusammenschluss erworbener Vermögenswerte darstellt, die nicht einzeln identifiziert und getrennt angesetzt werden können. Der künftige wirtschaftliche Nutzen kann das Ergebnis von Synergien zwischen den erworbenen identifizierbaren Vermögenswerten sein oder aber aus Vermögenswerten resultieren, die einzeln nicht im Abschluss angesetzt werden können.

12 Ein Vermögenswert ist identifizierbar, wenn er entweder

  1. separierbar ist, d. h. er kann vom Unternehmen getrennt und verkauft, übertragen, lizenziert, vermietet oder getauscht werden; dies kann einzeln oder in Verbindung mit einem Vertrag, einem identifizierbaren Vermögenswert oder einer identifizierbaren Schuld unabhängig davon erfolgen, ob das Unternehmen dies zu tun beabsichtigt, oder
  2. er aus vertraglichen oder anderen Rechten entsteht, unabhängig davon, ob diese Rechte übertragbar oder vom Unternehmen oder von anderen Rechten und Verpflichtungen separierbar sind.

Verfügungsmacht

13 Ein Unternehmen hat Verfügungsmacht über einen Vermögenswert, wenn es in der Lage ist, sich den künftigen wirtschaftlichen Nutzen, der aus der zugrunde liegenden Ressource zufließt, zu verschaffen, und es den Zugriff Dritter auf diesen Nutzen beschränken kann. Die Verfügungsmacht eines Unternehmens über den künftigen wirtschaftlichen Nutzen aus einem immateriellen Vermögenswert basiert normalerweise auf einklagbaren Rechten. Sind derartige Rechte nicht vorhanden, gestaltet sich der Nachweis der Verfügungsmacht schwieriger. Allerdings ist die Einklagbarkeit eines Rechts keine notwendige Voraussetzung für Verfügungsmacht, da ein Unternehmen in der Lage sein kann, auf andere Weise Verfügungsmacht über den künftigen wirtschaftlichen Nutzen auszuüben.

14 Marktkenntnisse und technische Erkenntnisse können zu künftigem wirtschaftlichen Nutzen führen. Ein Unternehmen hat Verfügungsmacht über diesen Nutzen, wenn das Wissen geschützt wird, beispielsweise durch Rechte wie Urheberrechte, eine Beschränkung eines Handelsvertrags (wo zulässig) oder durch eine den Arbeitnehmern rechtlich auferlegte Vertraulichkeitspflicht.

15 Ein Unternehmen kann über ein Team von Fachkräften verfügen und in der Lage sein, zusätzliche Mitarbeiterfähigkeiten zu identifizieren, die aufgrund von Schulungsmaßnahmen zu einem künftigen wirtschaftlichen Nutzen führen. Das Unternehmen kann auch erwarten, dass die Arbeitnehmer ihre Fähigkeiten dem Unternehmen weiterhin zur Verfügung stellen werden. In der Regel hat ein Unternehmen jedoch keine hinreichende Verfügungsmacht über den erwarteten künftigen wirtschaftlichen Nutzen, der ihm durch ein Team von Fachkräften und Schulungsmaßnahmen erwächst, damit diese Werte die Definition eines immateriellen Vermögenswerts erfüllen. Aus einem ähnlichen Grund ist es unwahrscheinlich, dass eine bestimmte Management- oder fachliche Begabung die Definition eines immateriellen Vermögenswerts erfüllt, es sei denn, dass deren Nutzung und der Erhalt des von ihr zu erwartenden künftigen wirtschaftlichen Nutzens durch Rechte geschützt sind und sie zudem die übrigen Definitionskriterien erfüllt.

16 Ein Unternehmen kann über einen Kundenstamm oder Marktanteil verfügen und erwarten, dass die Kunden dem Unternehmen aufgrund seiner Bemühungen, Kundenbeziehungen und Kundenloyalität aufzubauen, treu bleiben werden. Fehlen jedoch die Rechte zum Schutz oder sonstige Mittel und Wege zur Kontrolle der Kundenbeziehungen oder der Loyalität der Kunden gegenüber dem Unternehmen, so hat das Unternehmen in der Regel eine unzureichende Verfügungsmacht über den erwarteten wirtschaftlichen Nutzen aus Kundenbeziehungen und Kundenloyalität, als dass solche Werte (z.B. Kundenstamm, Marktanteile, Kundenbeziehungen, Kundenloyalität) die Definition eines immateriellen Vermögenswerts erfüllen könnten. Sind derartige Rechte zum Schutz der Kundenbeziehungen nicht vorhanden, bilden Tauschgeschäfte für dieselben oder ähnliche nicht vertragliche Kundenbeziehungen (wenn es sich nicht um einen Teil eines Unternehmenszusammenschlusses handelt) den Anhaltspunkt, dass ein Unternehmen dennoch in der Lage ist, Verfügungsmacht über den erwarteten künftigen wirtschaftlichen Nutzen aus den Kundenbeziehungen auszuüben. Da solche Tauschgeschäfte auch den Anhaltspunkt bilden, dass Kundenbeziehungen separierbar sind, erfüllen diese Kundenbeziehungen die Definition eines immateriellen Vermögenswerts.

Künftiger wirtschaftlicher Nutzen

17 Der künftige wirtschaftliche Nutzen aus einem immateriellen Vermögenswert kann Erlöse aus dem Verkauf von Produkten oder der Erbringung von Dienstleistungen, Kosteneinsparungen oder andere Vorteile, die sich für das Unternehmen aus der Nutzung des Vermögenswerts ergeben, enthalten. So ist es beispielsweise wahrscheinlich, dass die Nutzung geistigen Eigentums in einem Herstellungsverfahren eher die künftigen Herstellungskosten reduziert, als dass es zu künftigen Erlössteigerungen führt.

Ansatz und Bewertung

18 Der Ansatz eines Postens als immateriellen Vermögenswert verlangt von einem Unternehmen den Nachweis, dass dieser Posten

  1. die Definition eines immateriellen Vermögenswerts (siehe Paragraphen 8-17) und
  2. die Ansatzkriterien erfüllt (siehe Paragraphen 21-23).

Diese Vorschrift gilt für Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die erstmalig beim Erwerb oder der Erzeugung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten entstehen, und für Kosten, die nachträglich anfallen, um dem Vermögenswert etwas hinzuzufügen, ihn teilweise zu ersetzen oder zu warten.

19 Die Paragraphen 25-32 befassen sich mit der Anwendung der Ansatzkriterien auf einzeln erworbene immaterielle Vermögenswerte, und die Paragraphen 33-43 befassen sich mit deren Anwendung auf immaterielle Vermögenswerte, die bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben wurden. Paragraph 44 behandelt die Bewertung beim erstmaligen Ansatz von immateriellen Vermögenswerten, die durch eine Zuwendung der öffentlichen Hand erworben wurden, die Paragraphen 45-47 den Tausch von immateriellen Vermögenswerten und die Paragraphen 48-50 die Behandlung von selbst geschaffenem Geschäfts- oder Firmenwert. Die Paragraphen 51-67 befassen sich mit dem erstmaligen Ansatz und der Bewertung beim erstmaligen Ansatz von selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten.

20 Immaterielle Vermögenswerte sind von Natur aus so beschaffen, dass es in vielen Fällen keine Erweiterungen eines solchen Vermögenswerts bzw. keinen Ersatz von Teilen eines solchen gibt. Demzufolge werden die meisten nachträglichen Ausgaben wahrscheinlich eher den erwarteten künftigen wirtschaftlichen Nutzen eines bestehenden immateriellen Vermögenswerts erhalten, als die Definition eines immateriellen Vermögenswerts und die Ansatzkriterien dieses Standards erfüllen. Zudem ist es oftmals schwierig, nachträgliche Ausgaben einem bestimmten immateriellen Vermögenswert einzeln zuzuordnen und nicht dem Unternehmen als Ganzes. Aus diesem Grund werden nachträgliche Ausgaben - Ausgaben, die nach erstmaligem Ansatz eines erworbenen immateriellen Vermögenswerts oder nach der Fertigstellung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerts anfallen - nur selten im Buchwert eines Vermögenswerts erfasst. In Übereinstimmung mit Paragraph 63 werden nachträgliche Ausgaben für Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und ihrem Wesen nach ähnliche Sachverhalte (ob extern erworben oder selbst geschaffen) immer sofort erfolgswirksam erfasst. Dies beruht darauf, dass solche Ausgaben nicht von den Ausgaben für die Entwicklung des Unternehmens als Ganzes unterschieden werden können.

21 Ein immaterieller Vermögenswert ist nur dann anzusetzen, wenn

  1. es wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen der erwartete künftige wirtschaftliche Nutzen aus dem Vermögenswert zufließen wird, und
  2. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögenswerts verlässlich ermittelt werden können.

22 Ein Unternehmen hat die Wahrscheinlichkeit eines erwarteten künftigen wirtschaftlichen Nutzens anhand von angemessenen und vertretbaren Annahmen zu beurteilen; diese Annahmen beruhen auf der bestmöglichen Einschätzung seitens des Managements in Bezug auf die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen, die während der Nutzungsdauer des Vermögenswerts bestehen werden.

23 Ein Unternehmen schätzt nach eigenem Ermessen aufgrund der zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes zur Verfügung stehenden Anhaltspunkte den Grad der Sicherheit ein, der dem Zufluss an künftigem wirtschaftlichen Nutzen aus der Nutzung des Vermögenswerts zuzuschreiben ist, wobei externen Anhaltspunkten größeres Gewicht beizumessen ist.

24 Ein immaterieller Vermögenswert ist beim erstmaligen Ansatz mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten.

Gesonderter Erwerb

25 Der Preis, den ein Unternehmen für den gesonderten Erwerb eines immateriellen Vermögenswerts zahlt, wird normalerweise die Erwartungen in Bezug auf die Wahrscheinlichkeit widerspiegeln, dass der erwartete künftige wirtschaftliche Nutzen aus dem Vermögenswert dem Unternehmen zufließen wird. Mit anderen Worten: Das Unternehmen erwartet, dass ein Zufluss von wirtschaftlichem Nutzen entsteht, selbst wenn der Zeitpunkt oder die Höhe des Zuflusses unsicher sind. Das Ansatzkriterium der Wahrscheinlichkeit in Paragraph 21(a) wird daher für gesondert erworbene immaterielle Vermögenswerte stets als erfüllt angesehen.

26 Zudem können die Anschaffungskosten des gesondert erworbenen immateriellen Vermögenswerts für gewöhnlich verlässlich ermittelt werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Gegenleistung für den Erwerb in Zahlungsmitteln oder sonstigen monetären Vermögenswerten besteht.

27 Die Anschaffungskosten eines gesondert erworbenen immateriellen Vermögenswerts umfassen

  1. den Erwerbspreis einschließlich Einfuhrzölle und nicht erstattungsfähiger Umsatzsteuern nach Abzug von Rabatten, Boni und Skonti und
  2. Kosten, die der Vorbereitung des Vermögenswerts auf die beabsichtigte Nutzung einzeln zugeordnet werden können.

28 Beispiele für Kosten, die einzeln zugeordnet werden können, sind

  1. Aufwendungen für Leistungen an Arbeitnehmer (wie in IAS 19 definiert), die direkt anfallen, wenn der Vermögenswert in seinen betriebsbereiten Zustand versetzt wird,
  2. Honorare, die direkt anfallen, wenn der Vermögenswert in seinen betriebsbereiten Zustand versetzt wird, und
  3. Kosten für Testläufe, mit denen überprüft wird, ob der Vermögenswert ordnungsgemäß funktioniert.

29 Beispiele für Ausgaben, die nicht Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines immateriellen Vermögenswerts sind

  1. Kosten für die Einführung eines neuen Produkts oder einer neuen Dienstleistung (einschließlich Kosten für Werbung und verkaufsfördernde Maßnahmen),
  2. Kosten für Geschäftstätigkeiten an einem neuen Standort oder mit einer neuen Kundengruppe (einschließlich Personalschulungskosten) und
  3. Verwaltungs- und andere Gemeinkosten.

30 Der Ansatz als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Buchwert eines immateriellen Vermögenswerts endet, wenn der Vermögenswert sich in dem Zustand befindet, der erforderlich ist, damit er in der vom Management beabsichtigten Weise genutzt werden kann. Kosten, die bei der Nutzung oder Verlagerung eines immateriellen Vermögenswerts anfallen, sind somit nicht im Buchwert dieses Vermögenswerts eingeschlossen. Die nachstehenden Kosten sind beispielsweise nicht im Buchwert eines immateriellen Vermögenswerts erfasst:

  1. Kosten, die anfallen, wenn ein Vermögenswert, dessen Zustand die vom Management beabsichtigte Nutzung ermöglicht, noch in Betrieb gesetzt werden muss, und
  2. anfängliche Betriebsverluste, wie diejenigen, die anfallen, bis sich die Nachfrage nach den Produkten des Vermögenswerts aufgebaut hat.

31 Einige Tätigkeiten werden bei der Entwicklung eines immateriellen Vermögenswerts durchgeführt, sind jedoch nicht notwendig, um den Vermögenswert in den Zustand zu bringen, der erforderlich ist, damit er in der vom Management beabsichtigten Weise genutzt werden kann. Diese Nebentätigkeiten können vor den oder während der Entwicklungstätigkeiten auftreten. Da Nebentätigkeiten nicht notwendig sind, um einen Vermögenswert in den Zustand zu bringen, der erforderlich ist, damit er in der vom Management beabsichtigten Weise genutzt werden kann, werden die Erträge und dazugehörigen Aufwendungen der Nebentätigkeiten unmittelbar erfolgswirksam erfasst und in ihren entsprechenden Ertrags- und Aufwandsposten ausgewiesen.

32 Wird die Zahlung für einen immateriellen Vermögenswert über das normale Zahlungsziel hinaus aufgeschoben, entsprechen seine Anschaffungskosten dem Gegenwert des Barpreises. Die Differenz zwischen diesem Betrag und der zu leistenden Gesamtzahlung wird über den Zeitraum des Zahlungsziels als Zinsaufwand erfasst, es sei denn, dass sie gemäß IAS 23 Fremdkapitalkosten aktiviert wird.

Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses

33 Wenn ein immaterieller Vermögenswert gemäß IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben wird, entsprechen die Anschaffungskosten dieses immateriellen Vermögenswerts seinem beizulegenden Zeitwert zum Erwerbszeitpunkt. Der beizulegende Zeitwert eines immateriellen Vermögenswerts wird widerspiegeln, wie Marktteilnehmer zum Erwerbszeitpunkt die Wahrscheinlichkeit einschätzen, dass der erwartete künftige wirtschaftliche Nutzen aus dem Vermögenswert dem Unternehmen zufließen wird. Mit anderen Worten: Das Unternehmen erwartet, dass ein Zufluss von wirtschaftlichem Nutzen entsteht, selbst wenn der Zeitpunkt oder die Höhe des Zuflusses unsicher sind. Das Ansatzkriterium der Wahrscheinlichkeit in Paragraph 21(a) wird daher für immaterielle Vermögenswerte, die bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben wurden, stets als erfüllt angesehen. Wenn ein bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbener Vermögenswert separierbar ist oder sich aus vertraglichen oder sonstigen Rechten ergibt, liegen genügend Informationen vor, um den beizulegenden Zeitwert des Vermögenswerts verlässlich zu ermitteln. Somit wird das Kriterium der verlässlichen Bestimmung in Paragraph 21(b) für immaterielle Vermögenswerte, die bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben wurden, stets als erfüllt angesehen.

34 Gemäß diesem Standard und IFRS 3 (in der 2008 überarbeiteten Fassung) setzt ein Erwerber einen immateriellen Vermögenswert des erworbenen Unternehmens zum Erwerbszeitpunkt separat vom Geschäfts- oder Firmenwert an, unabhängig davon, ob der Vermögenswert vor dem Unternehmenszusammenschluss vom erworbenen Unternehmen angesetzt wurde. Das bedeutet, dass der Erwerber ein laufendes Forschungs- und Entwicklungsprojekt des erworbenen Unternehmens als einen vom Geschäfts- oder Firmenwert getrennten Vermögenswert ansetzt, wenn das Projekt die Definition eines immateriellen Vermögenswerts erfüllt. Ein laufendes Forschungs- und Entwicklungsprojekt eines erworbenen Unternehmens erfüllt die Definition eines immateriellen Vermögenswerts, wenn es

  1. die Definition eines Vermögenswerts erfüllt und
  2. identifizierbar ist, d. h. wenn es separierbar ist oder sich aus vertraglichen oder sonstigen Rechten ergibt.

Bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbener immaterieller Vermögenswert

35 Wenn ein bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbener immaterieller Vermögenswert separierbar ist oder sich aus vertraglichen oder sonstigen Rechten ergibt, liegen genügend Informationen vor, um den beizulegenden Zeitwert des Vermögenswerts verlässlich zu ermitteln. Wenn es für die Schätzungen, die zur Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts eines immateriellen Vermögenswerts benutzt werden, eine Reihe möglicher Ergebnisse mit verschiedenen Wahrscheinlichkeiten gibt, geht diese Unsicherheit in die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts des Vermögenswerts ein.

36 Ein bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbener immaterieller Vermögenswert könnte separierbar sein, jedoch nur in Verbindung mit einem Vertrag oder einem identifizierbaren Vermögenswert bzw. einer identifizierbaren Schuld. In diesen Fällen setzt der Erwerber den immateriellen Vermögenswert separat vom Geschäfts- oder Firmenwert, aber zusammen mit dem zugehörigen Posten an.

37 Der Erwerber kann eine Gruppe von einander ergänzenden immateriellen Vermögenswerten als einen einzigen Vermögenswert ansetzen, sofern die einzelnen Vermögenswerte eine ähnliche Nutzungsdauer haben. Zum Beispiel werden die Begriffe "Marke" und "Markenname" häufig als Synonyme für Warenzeichen und andere Zeichen benutzt. Es handelt sich hierbei jedoch um allgemeine Marketing-Begriffe, die üblicherweise eine Gruppe einander ergänzender Vermögenswerte bezeichnen, wie ein Warenzeichen (oder eine Dienstleistungsmarke) samt zugehörigem Handelsnamen, zugehöriger Rezepturen und zugehörigem technologischen Wissen.

38-41 [gestrichen]

Nachträgliche Ausgaben für ein erworbenes laufendes Forschungs- und Entwicklungsprojekt

42 Forschungs- oder Entwicklungsausgaben, die

  1. sich auf ein laufendes Forschungs- oder Entwicklungsprojekt beziehen, das gesondert oder bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben und als ein immaterieller Vermögenswert angesetzt wurde, und
  2. nach dem Erwerb dieses Projekts anfallen,

sind gemäß den Paragraphen 54-62 zu bilanzieren.

43 Die Anwendung der Vorschriften in den Paragraphen 54-62 bedeutet, dass nachträgliche Ausgaben für ein laufendes Forschungs- oder Entwicklungsprojekt, das gesondert oder bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben und als ein immaterieller Vermögenswert angesetzt wurde,

  1. bei ihrem Anfall als Aufwand erfasst werden, wenn es sich um Forschungsausgaben handelt,
  2. bei ihrem Anfall als Aufwand erfasst werden, wenn es sich um Entwicklungsausgaben handelt, die nicht die Ansatzkriterien eines immateriellen Vermögenswerts gemäß Paragraph 57 erfüllen, und
  3. zum Buchwert des erworbenen laufenden Forschungs- oder Entwicklungsprojekts hinzugefügt werden, wenn es sich um Entwicklungsausgaben handelt, die die Ansatzkriterien gemäß Paragraph 57 erfüllen.

Erwerb durch eine Zuwendung der öffentlichen Hand

44 In manchen Fällen kann ein immaterieller Vermögenswert durch eine Zuwendung der öffentlichen Hand kostenlos oder für eine nominelle Gegenleistung erworben werden. Dies kann geschehen, wenn die öffentliche Hand einem Unternehmen immaterielle Vermögenswerte überträgt oder zuteilt, wie beispielsweise Flughafenlanderechte, Lizenzen zum Betreiben von Rundfunk- oder Fernsehanstalten, Importlizenzen oder -quoten oder Zugangsrechte für sonstige begrenzt zugängliche Ressourcen. Gemäß IAS 20 Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand kann sich ein Unternehmen beim erstmaligen Ansatz dafür entscheiden, sowohl den immateriellen Vermögenswert als auch die Zuwendung mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen. Entscheidet sich ein Unternehmen dafür, den Vermögenswert beim erstmaligen Ansatz nicht mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen, setzt das Unternehmen den Vermögenswert beim erstmaligen Ansatz zu einem nominellen Wert an (die andere durch IAS 20 gestattete Methode), zuzüglich aller Ausgaben, die der Vorbereitung des Vermögenswerts auf den beabsichtigten Gebrauch einzeln zugeordnet werden können.

Tausch von Vermögenswerten

45 Ein oder mehrere immaterielle Vermögenswerte können im Tausch gegen nichtmonetäre Vermögenswerte oder eine Kombination von monetären und nichtmonetären Vermögenswerten erworben werden. Die folgenden Ausführungen beziehen sich nur auf einen Tausch von einem nichtmonetären Vermögenswert gegen einen anderen, finden aber auch auf alle anderen im vorstehenden Satz genannten Tauschvorgänge Anwendung. Die Anschaffungskosten eines solchen immateriellen Vermögenswerts werden mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet, es sei denn, (a) dem Tauschgeschäft fehlt es an wirtschaftlicher Substanz oder (b) weder der beizulegende Zeitwert des erhaltenen Vermögenswerts noch der des hingegebenen Vermögenswerts ist verlässlich ermittelbar. Der erworbene Vermögenswert wird in dieser Art bewertet, auch wenn ein Unternehmen den hingegebenen Vermögenswert nicht sofort ausbuchen kann. Wenn der erworbene Vermögenswert nicht zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird, werden die Anschaffungskosten zum Buchwert des hingegebenen Vermögenswerts bewertet.

46 Ein Unternehmen beurteilt, ob ein Tauschgeschäft wirtschaftliche Substanz hat, indem es prüft, in welchem Umfang sich die künftigen Zahlungsströme infolge der Transaktion voraussichtlich ändern. Ein Tauschgeschäft hat wirtschaftliche Substanz, wenn

  1. die Zusammensetzung (d. h. Risiko, Zeitpunkt und Betrag) der Zahlungsströme des erhaltenen Vermögenswerts sich von der Zusammensetzung des übertragenen Vermögenswerts unterscheidet oder
  2. der unternehmensspezifische Wert des Teils der Geschäftstätigkeiten des Unternehmens, der von der Transaktion betroffen ist, sich aufgrund des Tauschgeschäfts ändert und
  3. die Differenz in (a) oder (b) im Verhältnis zum beizulegenden Zeitwert der getauschten Vermögenswerte signifikant ist.

Für den Zweck der Beurteilung, ob ein Tauschgeschäft wirtschaftliche Substanz hat, spiegelt der unternehmensspezifische Wert des Teils der Geschäftstätigkeiten des Unternehmens, der von der Transaktion betroffen ist, Zahlungsströme nach Steuern wider. Das Ergebnis dieser Analysen kann eindeutig sein, ohne dass ein Unternehmen detaillierte Kalkulationen erbringen muss.

47 Nach Paragraph 21(b) ist die verlässliche Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögenswerts eine Voraussetzung für den Ansatz eines immateriellen Vermögenswerts. Der beizulegende Zeitwert eines immateriellen Vermögenswerts gilt als verlässlich ermittelbar, wenn (a) die Schwankungsbandbreite angemessener Ermittlungen des beizulegenden Zeitwerts für diesen Vermögenswert nicht signifikant ist oder (b) die Eintrittswahrscheinlichkeiten der verschiedenen Schätzungen innerhalb dieser Bandbreite angemessen beurteilt und bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts verwendet werden können. Wenn ein Unternehmen den beizulegenden Zeitwert entweder des erhaltenen Vermögenswerts oder des hingegebenen Vermögenswerts verlässlich ermitteln kann, dann wird der beizulegende Zeitwert des hingegebenen Vermögenswerts benutzt, um die Anschaffungskosten zu ermitteln, es sei denn, der beizulegende Zeitwert des erhaltenen Vermögenswerts ist der offensichtlichere.

Selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert

48 Ein selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert darf nicht aktiviert werden.

49 In manchen Fällen fallen Ausgaben für die Erzeugung eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens an, ohne dass ein immaterieller Vermögenswert geschaffen wird, der die Ansatzkriterien dieses Standards erfüllt. Derartige Ausgaben werden oft als Beitrag zum selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert beschrieben. Ein selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert wird nicht als Vermögenswert angesetzt, da dieser keine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende identifizierbare Ressource (d. h. er ist weder separierbar noch aus vertraglichen oder sonstigen Rechten entstanden) ist, die verlässlich zu Herstellungskosten bewertet werden kann.

50 In den zu irgendeinem Zeitpunkt auftretenden Unterschieden zwischen dem beizulegenden Zeitwert eines Unternehmens und dem Buchwert seiner identifizierbaren Nettovermögenswerte kann eine Reihe von Faktoren erfasst sein, die den beizulegenden Zeitwert des Unternehmens beeinflussen. Derartige Unterschiede gehören jedoch nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehenden immateriellen Vermögenswerts.

Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte

51 Manchmal ist es schwierig zu beurteilen, ob ein selbst geschaffener immaterieller Vermögenswert ansetzbar ist, da Probleme bestehen bei

  1. der Feststellung, ob und wann es einen identifizierbaren Vermögenswert gibt, der einen erwarteten künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzeugen wird, und
  2. der verlässlichen Ermittlung der Herstellungskosten des Vermögenswerts. In manchen Fällen können die Kosten für die interne Herstellung eines immateriellen Vermögenswerts nicht von den Kosten unterschieden werden, die mit der Erhaltung oder Erhöhung des selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwerts des Unternehmens oder mit dem Tagesgeschäft in Verbindung stehen.

Neben den allgemeinen Vorschriften für den Ansatz und die Bewertung beim erstmaligen Ansatz eines immateriellen Vermögenswerts wendet ein Unternehmen daher die Vorschriften und Anwendungsleitlinien der Paragraphen 52-67 auf alle selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerte an.

52 Um zu beurteilen, ob ein selbst geschaffener immaterieller Vermögenswert die Ansatzkriterien erfüllt, unterteilt ein Unternehmen den Herstellungsprozess des Vermögenswerts in

  1. eine Forschungsphase und
  2. eine Entwicklungsphase.

Ungeachtet der Definition der Begriffe "Forschung" und "Entwicklung" haben die Begriffe "Forschungsphase" und "Entwicklungsphase" im Sinne dieses Standards eine umfassendere Bedeutung.

53 Kann ein Unternehmen die Forschungsphase nicht von der Entwicklungsphase eines internen Projekts zur Schaffung eines immateriellen Vermögenswerts unterscheiden, behandelt das Unternehmen die mit diesem Projekt verbundenen Ausgaben so, als wären sie nur in der Forschungsphase angefallen.

Forschungsphase

54 Ein aus der Forschung (oder der Forschungsphase eines internen Projekts) entstehender immaterieller Vermögenswert darf nicht angesetzt werden. Ausgaben für Forschung (oder in der Forschungsphase eines internen Projekts) sind in der Periode als Aufwand zu erfassen, in der sie anfallen.

55 In der Forschungsphase eines internen Projekts kann ein Unternehmen nicht nachweisen, dass ein immaterieller Vermögenswert existiert, der einen voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzeugen wird. Daher werden diese Ausgaben in der Periode als Aufwand erfasst, in der sie anfallen.

56 Beispiele für Forschungsaktivitäten sind:

  1. Aktivitäten, die auf die Erlangung neuer Erkenntnisse ausgerichtet sind,
  2. die Suche nach sowie die Beurteilung und endgültige Auswahl von Anwendungen für Forschungsergebnisse und für anderes Wissen
  3. die Suche nach Alternativen für Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen und
  4. die Formulierung, der Entwurf sowie die Beurteilung und endgültige Auswahl von möglichen Alternativen für neue oder verbesserte Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen.

Entwicklungsphase

57 Ein aus der Entwicklung (oder der Entwicklungsphase eines internen Projekts) entstehender immaterieller Vermögenswert ist nur dann anzusetzen, wenn ein Unternehmen alle folgenden Punkte nachweisen kann:

  1. Die Fertigstellung des immateriellen Vermögenswerts kann technisch soweit realisiert werden, dass er genutzt oder verkauft werden kann.
  2. Das Unternehmen beabsichtigt, den immateriellen Vermögenswert fertigzustellen und ihn zu nutzen oder zu verkaufen.
  3. Das Unternehmen ist in der Lage, den immateriellen Vermögenswert zu nutzen oder zu verkaufen.
  4. Die Art und Weise, wie der immaterielle Vermögenswert voraussichtlich einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzeugen wird. Das Unternehmen kann u. a. die Existenz eines Markts für die Produkte des immateriellen Vermögenswerts oder für den immateriellen Vermögenswert an sich oder, falls er intern genutzt werden soll, den Nutzen des immateriellen Vermögenswerts nachweisen.
  5. Adäquate technische, finanzielle und sonstige Ressourcen sind verfügbar, sodass die Entwicklung abgeschlossen und der immaterielle Vermögenswert genutzt oder verkauft werden kann.
  6. Das Unternehmen ist in der Lage, die Ausgaben, die dem immateriellen Vermögenswert während seiner Entwicklung zugeordnet werden können, verlässlich zu ermitteln.

58 In der Entwicklungsphase eines internen Projekts kann ein Unternehmen in manchen Fällen einen immateriellen Vermögenswert identifizieren und nachweisen, dass der Vermögenswert einen voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzeugen wird. Dies ist darauf zurückzuführen, dass ein Projekt in der Entwicklungsphase weiter vorangeschritten ist als in der Forschungsphase.

59 Beispiele für Entwicklungsaktivitäten sind

  1. der Entwurf, die Konstruktion und das Testen von Prototypen und Modellen vor Beginn der eigentlichen Produktion oder Nutzung,
  2. der Entwurf von Werkzeugen, Spannvorrichtungen, Prägestempeln und Gussformen unter Verwendung neuer Technologien,
  3. der Entwurf, die Konstruktion und der Betrieb einer Pilotanlage, die von ihrer Größe her für eine kommerzielle Produktion wirtschaftlich ungeeignet ist, und
  4. der Entwurf, die Konstruktion und das Testen einer ausgewählten Alternative für neue oder verbesserte Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen.

60 Um nachzuweisen, wie ein immaterieller Vermögenswert einen voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzeugen wird, beurteilt ein Unternehmen den aus dem Vermögenswert zu erzielenden künftigen wirtschaftlichen Nutzen, indem es die Grundsätze in IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten anwendet. Wird der Vermögenswert nur in Verbindung mit anderen Vermögenswerten einen wirtschaftlichen Nutzen erzeugen, wendet das Unternehmen das in IAS 36 behandelte Konzept der zahlungsmittelgenerierenden Einheiten an.

61 Ob Ressourcen vorhanden sind, sodass ein immaterieller Vermögenswert fertiggestellt und genutzt und der Nutzen aus ihm erlangt werden kann, lässt sich beispielsweise anhand eines Unternehmensplans nachweisen, der die benötigten technischen, finanziellen und sonstigen Ressourcen sowie die Fähigkeit des Unternehmens zur Sicherung dieser Ressourcen zeigt. In einigen Fällen weist ein Unternehmen die Verfügbarkeit von Fremdkapital mittels einer vom Kreditgeber erhaltenen Absichtserklärung, den Plan zu finanzieren, nach.

62 Die Kostenrechnungssysteme eines Unternehmens können oftmals die Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerts verlässlich ermitteln, wie beispielsweise Gehälter und sonstige Ausgaben, die bei der Sicherung von Urheberrechten oder Lizenzen oder bei der Entwicklung von Computersoftware anfallen.

63 Selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie ihrem Wesen nach ähnliche Sachverhalte dürfen nicht als immaterielle Vermögenswerte angesetzt werden.

64 Ausgaben für selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie dem Wesen nach ähnliche Sachverhalte können nicht von den Ausgaben für die Entwicklung des Unternehmens als Ganzes unterschieden werden. Aus diesem Grund werden solche Sachverhalte nicht als immaterielle Vermögenswerte angesetzt.

Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerts

65 Die Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerts im Sinne des Paragraphen 24 entsprechen der Summe der Ausgaben, die ab dem Zeitpunkt anfallen, ab dem der immaterielle Vermögenswert die in den Paragraphen 21, 22 und 57 beschriebenen Ansatzkriterien erstmals erfüllt. Paragraph 71 untersagt die Nachaktivierung von Ausgaben, die zuvor bereits als Aufwand erfasst wurden.

66 Die Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerts umfassen alle Kosten, die dem Entwurf, der Herstellung und der Vorbereitung des Vermögenswerts mit dem Ziel, ihn in einen Zustand zu versetzen, der die vom Management beabsichtigte Nutzung ermöglicht, einzeln zugeordnet werden können. Beispiele für Kosten, die einzeln zugeordnet werden können, sind

  1. Kosten für Materialien und Dienstleistungen, die bei der Erzeugung des immateriellen Vermögenswerts genutzt oder verbraucht werden,
  2. Aufwendungen für Leistungen an Arbeitnehmer (wie in IAS 19 definiert), die bei der Erzeugung des immateriellen Vermögenswerts anfallen,
  3. Registrierungsgebühren eines Rechtsanspruchs und
  4. planmäßige Abschreibungen der Patente und Lizenzen, die zur Erzeugung des immateriellen Vermögenswerts genutzt werden.

IAS 23 bestimmt, nach welchen Kriterien Zinsen als Teil der Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerts angesetzt werden.

67 Keine Bestandteile der Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerts sind

  1. Vertriebs- und Verwaltungsgemeinkosten sowie sonstige Gemeinkosten, es sei denn, diese Kosten können der Vorbereitung des Vermögenswerts auf die Nutzung einzeln zugeordnet werden,
  2. identifizierte Ineffizienzen und anfängliche Betriebsverluste, die auftreten, bevor der Vermögenswert seine geplante Ertragskraft erreicht hat, und
  3. Ausgaben für die Schulung von Mitarbeitern im Umgang mit dem Vermögenswert.
Beispiel zur Veranschaulichung von Paragraph 65

Ein Unternehmen entwickelt ein neues Produktionsverfahren. Die in 20X5 angefallenen Ausgaben beliefen sich auf 1000 WE a, wovon 900 WE vor dem 1. Dezember 20X5 und 100 WE zwischen dem 1. Dezember 20X5 und dem 31. Dezember 20X5 anfielen. Das Unternehmen kann nachweisen, dass das Produktionsverfahren zum 1. Dezember 20X5 die Kriterien für einen Ansatz als immaterieller Vermögenswert erfüllte. Der erzielbare Betrag des in diesem Verfahren verankerten Knowhows (einschließlich künftiger Zahlungsmittelabflüsse, um das Verfahren vor seiner eigentlichen Nutzung fertigzustellen) wird auf 500 WE geschätzt.

Ende 20X5 wird das Produktionsverfahren als immaterieller Vermögenswert mit Herstellungskosten in Höhe von 100 WE angesetzt (Ausgaben, die seit dem Zeitpunkt der Erfüllung der Ansatzkriterien, d. h. dem 1. Dezember 20X5, angefallen sind). Die Ausgaben in Höhe von 900 WE, die vor dem 1. Dezember 20X5 angefallen waren, werden als Aufwand erfasst, da die Ansatzkriterien erst ab dem 1. Dezember 20X5 erfüllt wurden. Diese Ausgaben sind nicht Teil der in der Bilanz angesetzten Herstellungskosten des Produktionsverfahrens.

Im Jahr 20X6 betragen die angefallenen Ausgaben 2000 WE. Ende 20X6 wird der erzielbare Betrag des in diesem Verfahren verankerten Knowhows (einschließlich künftiger Zahlungsmittelabflüsse, um das Verfahren vor seiner eigentlichen Nutzung fertigzustellen) auf 1900 WE geschätzt.

Ende 20X6 belaufen sich die Herstellungskosten des Produktionsverfahrens auf 2100 WE (Ausgaben von 100 WE werden Ende 20X5 angesetzt plus Ausgaben von 2000 WE im Jahr 20X6). Das Unternehmen erfasst einen Wertminderungsaufwand in Höhe von 200 WE, um den Buchwert des Verfahrens vor dem Wertminderungsaufwand (2100 WE) an seinen erzielbaren Betrag (1900 WE) anzupassen. Dieser Wertminderungsaufwand wird in einer Folgeperiode aufgeholt, wenn die in IAS 36 dargelegten Vorschriften für eine Wertaufholung erfüllt sind.

_____
a) In diesem Standard werden Geldbeträge in "Währungseinheiten" (WE) angegeben.

Erfassung eines Aufwands

68 Ausgaben für einen immateriellen Posten sind in der Periode als Aufwand zu erfassen, in der sie anfallen, es sei denn, dass

  1. sie Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines immateriellen Vermögenswerts sind, der die Ansatzkriterien erfüllt (siehe Paragraphen 18-67), oder
  2. der Posten bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben wird und nicht als immaterieller Vermögenswert angesetzt werden kann. Ist dies der Fall, sind sie Teil des Betrags, der zum Erwerbszeitpunkt als Geschäfts- oder Firmenwert angesetzt wird (siehe IFRS 3).

69 Manchmal entstehen Ausgaben, mit denen für ein Unternehmen ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen erzielt werden soll, ohne dass ein immaterieller Vermögenswert oder sonstiger Vermögenswert erworben oder geschaffen wird, der angesetzt werden kann. Im Falle der Lieferung von Gütern setzt ein Unternehmen solche Ausgaben dann als Aufwand an, wenn es ein Recht auf Zugang zu diesen Gütern erhält. Im Falle der Erbringung von Dienstleistungen setzt ein Unternehmen solche Ausgaben dann als Aufwand an, wenn es die Dienstleistungen erhält. Beispielsweise werden Ausgaben für Forschung, außer wenn sie bei einem Unternehmenszusammenschluss anfallen, in der Periode als Aufwand erfasst, in der sie anfallen (siehe Paragraph 54). Weitere Beispiele für Ausgaben, die in der Periode als Aufwand erfasst werden, in der sie anfallen, sind

  1. Ausgaben für die Gründung und den Anlauf eines Geschäftsbetriebs (d. h. Gründungs- und Anlaufkosten), es sei denn, diese Ausgaben sind in den Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Sachanlage gemäß IAS 16 enthalten. Zu den Gründungs- und Anlaufkosten zählen Gründungskosten wie Rechts- und sonstige Kosten, die bei der Gründung einer juristischen Einheit anfallen, Ausgaben für die Eröffnung einer neuen Betriebsstätte oder eines neuen Geschäfts (d. h. Eröffnungskosten) oder Ausgaben für die Aufnahme neuer Tätigkeitsbereiche oder die Einführung neuer Produkte oder Verfahren (d. h. Anlaufkosten);
  2. Ausgaben für Aus- und Weiterbildungsaktivitäten;
  3. Ausgaben für Werbekampagnen und Maßnahmen der Verkaufsförderung (einschließlich Versandhauskataloge);
  4. Ausgaben für die Verlegung oder Reorganisation von Unternehmensteilen oder des gesamten Unternehmens.

69A Ein Unternehmen hat ein Recht auf Zugang zu Gütern, wenn diese in seinem Eigentum stehen. Ebenso hat ein Unternehmen ein Recht auf Zugang zu Gütern, wenn sie gemäß einem Liefervertrag von einem Lieferanten hergestellt wurden und das Unternehmen ihre Lieferung gegen Bezahlung verlangen kann. Dienstleistungen gelten dann als erhalten, wenn sie von einem Dienstleister gemäß einem Dienstleistungsvertrag mit dem Unternehmen erbracht werden und nicht, wenn das Unternehmen sie zur Erbringung einer anderen Dienstleistung nutzt (wie z.B. für Kundenwerbung).

70 Paragraph 68 schließt den Ansatz einer Vorauszahlung als Vermögenswert nicht aus, wenn die Zahlung für die Lieferung von Gütern vor dem Erhalt des Rechts seitens des Unternehmens auf Zugang zu diesen Gütern erfolgte. Ebenso schließt Paragraph 68 den Ansatz einer Vorauszahlung als Vermögenswert nicht aus, wenn die Zahlung für die Erbringung von Dienstleistungen vor dem Erhalt der Dienstleistungen erfolgte.

Keine Erfassung früherer Aufwendungen als Vermögenswert

71 Ausgaben für einen immateriellen Posten, die ursprünglich als Aufwand erfasst wurden, sind zu einem späteren Zeitpunkt nicht als Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines immateriellen Vermögenswerts anzusetzen.

Folgebewertung

72 Ein Unternehmen hat als seine Rechnungslegungsmethode entweder das Anschaffungskostenmodell gemäß Paragraph 74 oder das Neubewertungsmodell gemäß Paragraph 75 zu wählen. Wird ein immaterieller Vermögenswert nach dem Neubewertungsmodell bilanziert, sind alle anderen Vermögenswerte seiner Gruppe ebenfalls nach demselben Modell zu bilanzieren, es sei denn, dass kein aktiver Markt für diese Vermögenswerte existiert.

73 Eine Gruppe immaterieller Vermögenswerte ist eine Zusammenfassung von Vermögenswerten, die hinsichtlich ihrer Art und Verwendung innerhalb der Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ähnlich sind. Die Posten innerhalb einer Gruppe immaterieller Vermögenswerte sind gleichzeitig neu zu bewerten, um zu vermeiden, dass Vermögenswerte selektiv neubewertet werden und dass Beträge in den Abschlüssen dargestellt werden, die eine Mischung aus Anschaffungs- oder Herstellungskosten und neu bewerteten Beträgen zu unterschiedlichen Zeitpunkten darstellen.

Anschaffungskostenmodell

74 Nach dem erstmaligen Ansatz ist ein immaterieller Vermögenswert mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bilanzieren, abzüglich aller kumulierten planmäßigen Abschreibungen und aller kumulierten Wertminderungsaufwendungen.

Neubewertungsmodell

75 Nach dem erstmaligen Ansatz ist ein immaterieller Vermögenswert mit einem Neubewertungsbetrag fortzuführen, der seinem beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt der Neubewertung, abzüglich nachfolgender kumulierter planmäßiger Abschreibungen und nachfolgender kumulierter Wertminderungsaufwendungen, entspricht. Im Rahmen der unter diesen Standard fallenden Neubewertungen ist der beizulegende Zeitwert unter Bezugnahme auf einen aktiven Markt zu bestimmen. Neubewertungen sind mit einer solchen Regelmäßigkeit vorzunehmen, dass der Buchwert des Vermögenswerts nicht wesentlich von seinem beizulegenden Zeitwert am Abschlussstichtag abweicht.

76 Das Neubewertungsmodell untersagt

  1. die Neubewertung immaterieller Vermögenswerte, die zuvor nicht als Vermögenswerte angesetzt wurden, oder
  2. den erstmaligen Ansatz immaterieller Vermögenswerte mit von ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten abweichenden Beträgen.

77 Das Neubewertungsmodell wird angewandt, nachdem ein Vermögenswert erstmalig mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt wurde. Wird allerdings nur ein Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines immateriellen Vermögenswerts als Vermögenswert angesetzt, da der Vermögenswert die Ansatzkriterien erst zu einem späteren Zeitpunkt erfüllt hat (siehe Paragraph 65), kann das Neubewertungsmodell auf den gesamten Vermögenswert angewandt werden. Zudem kann das Neubewertungsmodell auf einen immateriellen Vermögenswert angewandt werden, der durch eine Zuwendung der öffentlichen Hand zuging und zu einem nominellen Wert angesetzt wurde (siehe Paragraph 44).

78 Auch wenn ein aktiver Markt für einen immateriellen Vermögenswert normalerweise nicht existiert, kann dies dennoch vorkommen. Zum Beispiel kann in manchen Ländern ein aktiver Markt für frei übertragbare Taxilizenzen, Fischereilizenzen oder Produktionsquoten bestehen. Allerdings gibt es keinen aktiven Markt für Markennamen, Drucktitel bei Zeitungen, Musik- und Filmverlagsrechte, Patente oder Warenzeichen, da jeder dieser Vermögenswerte einzigartig ist. Und obwohl immaterielle Vermögenswerte gekauft und verkauft werden, werden Verträge zwischen einzelnen Käufern und Verkäufern ausgehandelt, und Transaktionen finden relativ selten statt. Aus diesen Gründen bildet der für einen Vermögenswert gezahlte Preis möglicherweise keinen ausreichenden Anhaltspunkt für den beizulegenden Zeitwert eines anderen. Darüber hinaus stehen der Öffentlichkeit die Preise oft nicht zur Verfügung.

79 Die Häufigkeit von Neubewertungen ist abhängig vom Ausmaß der Schwankung (Volatilität) des beizulegenden Zeitwerts der einer Neubewertung unterliegenden immateriellen Vermögenswerte. Weicht der beizulegende Zeitwert eines neu bewerteten Vermögenswerts wesentlich von seinem Buchwert ab, ist eine weitere Neubewertung notwendig. Manche immateriellen Vermögenswerte können erhebliche und starke Schwankungen ihres beizulegenden Zeitwerts erfahren, wodurch eine jährliche Neubewertung erforderlich wird. Derartig häufige Neubewertungen sind bei immateriellen Vermögenswerten mit nur unerheblichen Bewegungen des beizulegenden Zeitwerts nicht notwendig.

80 Bei Neubewertung eines immateriellen Vermögenswerts wird dessen Buchwert an den Neubewertungsbetrag angepasst. Zum Zeitpunkt der Neubewertung wird der Vermögenswert wie folgt behandelt:

  1. Der Bruttobuchwert wird in einer Weise angepasst, die mit der Neubewertung des Buchwerts in Einklang steht. So kann der Bruttobuchwert beispielsweise unter Bezugnahme auf beobachtbare Marktdaten oder proportional zur Veränderung des Buchwerts angepasst werden. Die kumulierte planmäßige Abschreibung zum Zeitpunkt der Neubewertung wird so berichtigt, dass sie nach Berücksichtigung kumulierter Wertminderungsaufwendungen der Differenz zwischen dem Bruttobuchwert und dem Buchwert des Vermögenswerts entspricht; oder
  2. die kumulierte planmäßige Abschreibung wird gegen den Bruttobuchwert des Vermögenswerts ausgebucht.

Der Betrag, um den die kumulierte planmäßige Abschreibung angepasst wird, ist Bestandteil der Erhöhung oder Verringerung des Buchwerts, der gemäß den Paragraphen 85 und 86 bilanziert wird.

81 Kann ein immaterieller Vermögenswert einer Gruppe von neu bewerteten immateriellen Vermögenswerten aufgrund der fehlenden Existenz eines aktiven Markts für diesen Vermögenswert nicht neu bewertet werden, ist der Vermögenswert mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, abzüglich aller kumulierten planmäßigen Abschreibungen und Wertminderungsaufwendungen, anzusetzen.

82 Kann der beizulegende Zeitwert eines neu bewerteten immateriellen Vermögenswerts nicht länger unter Bezugnahme auf einen aktiven Markt ermittelt werden, entspricht der Buchwert des Vermögenswerts seinem Neubewertungsbetrag, der zum Zeitpunkt der letzten Neubewertung unter Bezugnahme auf den aktiven Markt ermittelt wurde, abzüglich aller nachfolgenden kumulierten planmäßigen Abschreibungen und aller nachfolgenden kumulierten Wertminderungsaufwendungen.

83 Die Tatsache, dass ein aktiver Markt nicht länger für einen neu bewerteten immateriellen Vermögenswert besteht, kann darauf hindeuten, dass der Vermögenswert möglicherweise in seinem Wert gemindert ist und gemäß IAS 36 geprüft werden muss.

84 Kann der beizulegende Zeitwert des Vermögenswerts zu einem nachfolgenden Bewertungsstichtag unter Bezugnahme auf einen aktiven Markt bestimmt werden, wird ab diesem Zeitpunkt das Neubewertungsmodell angewandt.

85 Führt eine Neubewertung zu einer Erhöhung des Buchwerts eines immateriellen Vermögenswerts, ist die Wertsteigerung im sonstigen Ergebnis zu erfassen und im Eigenkapital im Posten Neubewertungsrücklage zu kumulieren. Allerdings wird die Wertsteigerung in dem Umfang erfolgswirksam erfasst, in dem sie eine in der Vergangenheit erfolgswirksam erfasste Abwertung desselben Vermögenswerts aufgrund einer Neubewertung aufholt.

86 Führt eine Neubewertung zu einer Verringerung des Buchwerts eines immateriellen Vermögenswerts, ist die Wertminderung erfolgswirksam zu erfassen. Die Wertminderung ist jedoch im sonstigen Ergebnis zu erfassen, soweit sie ein Guthaben der Neubewertungsrücklage in Bezug auf diesen Vermögenswert nicht übersteigt. Durch die im sonstigen Ergebnis erfasste Wertminderung reduziert sich der Betrag, der im Eigenkapital im Posten Neubewertungsrücklage kumuliert wird.

87 Die im Eigenkapital eingestellte kumulative Neubewertungsrücklage kann bei Realisierung direkt in die Gewinnrücklagen umgebucht werden. Die gesamte Rücklage kann bei Stilllegung oder Veräußerung des Vermögenswerts realisiert werden. Ein Teil der Rücklage kann jedoch realisiert werden, während der Vermögenswert vom Unternehmen genutzt wird; in solch einem Fall entspricht der realisierte Rücklagenbetrag der Differenz zwischen der planmäßigen Abschreibung auf Basis des neu bewerteten Buchwerts des Vermögenswerts und der planmäßigen Abschreibung, die auf Basis der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögenswerts erfasst worden wäre. Die Umbuchung von der Neubewertungsrücklage in die Gewinnrücklagen erfolgt nicht erfolgswirksam.

Nutzungsdauer

88 Ein Unternehmen hat zu beurteilen, ob die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswerts begrenzt oder unbegrenzt ist, und, wenn die Nutzungsdauer begrenzt ist, die Laufzeit dieser Nutzungsdauer bzw. die Anzahl der Produktions- oder ähnlichen Einheiten, die diese Nutzungsdauer bilden, zu bestimmen. Ein immaterieller Vermögenswert ist von einem Unternehmen so anzusehen, als habe er eine unbegrenzte Nutzungsdauer, wenn es aufgrund einer Analyse aller relevanten Faktoren keine vorhersehbare Begrenzung der Periode gibt, in der der Vermögenswert voraussichtlich Nettomittelzuflüsse für das Unternehmen erzeugen wird.

89 Die Bilanzierung eines immateriellen Vermögenswerts basiert auf seiner Nutzungsdauer. Ein immaterieller Vermögenswert mit begrenzter Nutzungsdauer wird planmäßig abgeschrieben (siehe Paragraphen 97-106), ein immaterieller Vermögenswert mit einer unbegrenzten Nutzungsdauer hingegen nicht (siehe Paragraphen 107-110). Die erläuternden Beispiele zu diesem Standard veranschaulichen die Ermittlung der Nutzungsdauer für verschiedene immaterielle Vermögenswerte und die daraus folgende Bilanzierung dieser Vermögenswerte, je nach ihrer ermittelten Nutzungsdauer.

90 Bei der Ermittlung der Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswerts werden viele Faktoren in Betracht gezogen, so auch

  1. die voraussichtliche Nutzung des Vermögenswerts durch das Unternehmen und die Frage, ob der Vermögenswert unter einem anderen Management effizient eingesetzt werden könnte,
  2. für den Vermögenswert typische Produktlebenszyklen und öffentliche Informationen über die geschätzte Nutzungsdauer von ähnlichen Vermögenswerten, die auf ähnliche Weise genutzt werden,
  3. technische, technologische, kommerzielle oder andere Arten der Veralterung,
  4. die Stabilität der Branche, in der der Vermögenswert zum Einsatz kommt, und Änderungen in der Gesamtnachfrage nach den Produkten oder Dienstleistungen, die mit dem Vermögenswert erzeugt werden,
  5. voraussichtliche Handlungen seitens der Wettbewerber oder potenzieller Konkurrenten,
  6. die Höhe der Erhaltungsausgaben, die zur Erzielung des erwarteten künftigen wirtschaftlichen Nutzens aus dem Vermögenswert erforderlich sind, sowie die Fähigkeit und Absicht des Unternehmens, dieses Niveau zu erreichen,
  7. der Zeitraum der Verfügungsmacht über den Vermögenswert und rechtliche oder ähnliche Beschränkungen hinsichtlich der Nutzung des Vermögenswerts, wie beispielsweise das Auslaufen zugehöriger Leasingverhältnisse, und
  8. die Frage, ob die Nutzungsdauer des Vermögenswerts von der Nutzungsdauer anderer Vermögenswerte des Unternehmens abhängt.

91 Der Begriff "unbegrenzt" hat nicht dieselbe Bedeutung wie "endlos". Die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswerts spiegelt nur die Höhe der künftigen Erhaltungsausgaben wider, die zur Erhaltung des Vermögenswerts auf dem Niveau der Ertragskraft, die zum Zeitpunkt der Schätzung der Nutzungsdauer des Vermögenswerts festgestellt wurde, erforderlich sind, sowie die Fähigkeit und Absicht des Unternehmens, dieses Niveau zu erreichen. Eine Schlussfolgerung, dass die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswerts unbegrenzt ist, sollte nicht davon abhängen, dass die geplanten künftigen Ausgaben höher sind als diejenigen, die zur Erhaltung des Vermögenswerts auf diesem Niveau der Ertragskraft erforderlich sind.

92 Angesichts der raschen technologischen Entwicklung sind Computersoftware und viele andere immaterielle Vermögenswerte technologischer Veralterung ausgesetzt. Daher wird ihre Nutzungsdauer oftmals kurz sein. Wird für die Zukunft mit einem Rückgang des Verkaufspreises eines mithilfe eines immateriellen Vermögenswerts erzeugten Produkts gerechnet, könnte dies ein Indikator dafür sein, dass sich der künftige wirtschaftliche Nutzen des Vermögenswerts aufgrund der für ihn erwarteten technischen oder gewerblichen Veralterung vermindert.

93 Die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswerts kann sehr lang sein bzw. sogar unbegrenzt. Bei Ungewissheit ist es gerechtfertigt, die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswerts vorsichtig zu schätzen, allerdings rechtfertigt sie nicht die Wahl einer unrealistisch kurzen Nutzungsdauer.

94 Die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswerts, der sich aus vertraglichen oder sonstigen Rechten ergibt, darf den Zeitraum der vertraglichen oder sonstigen Rechte nicht überschreiten, kann jedoch kürzer sein, je nachdem über welchen Zeitraum das Unternehmen diesen Vermögenswert voraussichtlich nutzt. Wenn die vertraglichen oder sonstigen Rechte für eine begrenzte Dauer mit der Möglichkeit der Verlängerung übertragen werden, darf die Nutzungsdauer des immateriellen Vermögenswerts den Verlängerungszeitraum/die Verlängerungszeiträume nur mit einschließen, wenn es Anhaltspunkte dafür gibt, dass eine Verlängerung durch das Unternehmen ohne erhebliche Kosten möglich ist. Die Nutzungsdauer eines zurückerworbenen Rechts, das bei einem Unternehmenszusammenschluss als immaterieller Vermögenswert angesetzt wird, ist der verbleibende in dem Vertrag, durch den dieses Recht zugestanden wurde, vereinbarte Zeitraum und darf keine Verlängerungszeiträume einschließen.

95 Es kann sowohl wirtschaftliche als auch rechtliche Faktoren geben, die die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswerts beeinflussen. Wirtschaftliche Faktoren bestimmen den Zeitraum, über den ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen dem Unternehmen erwächst. Rechtliche Faktoren können den Zeitraum begrenzen, in dem ein Unternehmen Verfügungsmacht über den Zugriff auf diesen Nutzen besitzt. Die Nutzungsdauer entspricht dem kürzeren der durch diese Faktoren bestimmten Zeiträume.

96 Unter anderem die folgenden Faktoren deuten darauf hin, dass ein Unternehmen die vertraglichen oder sonstigen Rechte ohne erhebliche Kosten verlängern könnte:

  1. es gibt Anhaltspunkte dafür, die möglicherweise auf Erfahrungen basieren, dass die vertraglichen oder sonstigen Rechte verlängert werden. Wenn die Verlängerung von der Zustimmung eines Dritten abhängt, gehört der Anhaltspunkt dafür, dass der Dritte seine Zustimmung geben wird, dazu;
  2. es gibt Anhaltspunkte dafür, dass etwaige Voraussetzungen für eine Verlängerung erfüllt sind, sowie
  3. die Verlängerungskosten sind für das Unternehmen unerheblich im Vergleich zu dem künftigen wirtschaftlichen Nutzen, der dem Unternehmen durch diese Verlängerung zufließen wird.

Falls die Verlängerungskosten im Vergleich zu dem künftigen wirtschaftlichen Nutzen, der dem Unternehmen voraussichtlich durch diese Verlängerung zufließen wird, erheblich sind, stellen die Verlängerungskosten dem Wesen nach die Kosten für die Anschaffung eines neuen immateriellen Vermögenswerts zum Verlängerungszeitpunkt dar.

Immaterielle Vermögenswerte mit begrenzter Nutzungsdauer

Abschreibungszeitraum und Abschreibungsmethode

97 Der Abschreibungsbetrag eines immateriellen Vermögenswerts mit begrenzter Nutzungsdauer ist planmäßig über seine Nutzungsdauer zu verteilen. Die planmäßige Abschreibung beginnt, sobald der Vermögenswert nutzungsbereit ist, d. h. wenn er sich an seinem Standort und in dem Zustand befindet, der erforderlich ist, damit er in der vom Management beabsichtigten Weise genutzt werden kann. Die planmäßige Abschreibung ist zu dem früheren der folgenden Zeitpunkte zu beenden: der Zeitpunkt, zu dem der Vermögenswert gemäß IFRS 5 als zur Veräußerung gehalten eingestuft (oder in eine als zur Veräußerung gehalten eingestufte Veräußerungsgruppe aufgenommen) wird, und der Zeitpunkt, zu dem er ausgebucht wird. Die verwendete Abschreibungsmethode hat dem erwarteten Verlauf des Verbrauchs des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswerts durch das Unternehmen zu entsprechen. Kann dieser Verlauf nicht verlässlich ermittelt werden, ist die lineare Abschreibungsmethode anzuwenden. Die für jede Periode anfallenden planmäßigen Abschreibungen sind erfolgswirksam zu erfassen, es sei denn, dieser oder ein anderer Standard erlaubt oder verlangt, dass sie in den Buchwert eines anderen Vermögenswerts einzubeziehen sind.

98 Für die systematische Verteilung des Abschreibungsbetrags eines Vermögenswerts über dessen Nutzungsdauer können verschiedene Abschreibungsmethoden herangezogen werden. Zu diesen Methoden zählen die lineare und die degressive sowie die leistungsabhängige planmäßige Abschreibung. Die anzuwendende Methode wird auf der Grundlage des erwarteten Verlaufs des Verbrauchs des künftigen wirtschaftlichen Nutzens dieses Vermögenswerts ausgewählt und von Periode zu Periode stetig angewandt, es sei denn, der erwartete Verlauf des Verbrauchs des künftigen wirtschaftlichen Nutzens ändert sich.

98A Es besteht die widerlegbare Vermutung, dass eine Abschreibungsmethode, die sich auf die Umsatzerlöse aus einer Tätigkeit stützt, die die Verwendung eines immateriellen Vermögenswerts einschließt, als nicht sachgerecht zu betrachten ist. Umsatzerlöse aus einer Tätigkeit, die die Verwendung eines immateriellen Vermögenswerts einschließt, spiegeln in der Regel Faktoren wider, die nicht unmittelbar mit dem Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens dieses immateriellen Vermögenswerts in Verbindung stehen. So werden die Umsatzerlöse beispielsweise durch andere Inputfaktoren und Prozesse, durch die Absatzmenge und durch Veränderungen bei Absatzvolumen und -preisen beeinflusst. Die Preiskomponente der Umsatzerlöse kann durch Inflation beeinflusst werden, was sich nicht auf den Verbrauch eines Vermögenswerts auswirkt. Diese Vermutung kann nur widerlegt werden, wenn

  1. der immaterielle Vermögenswert gemäß Paragraph 98C nach seinen Erlösen bemessen wird oder
  2. nachgewiesen werden kann, dass eine starke Korrelation zwischen den Erlösen und dem Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens des immateriellen Vermögenswerts besteht.

98B Bei der Wahl einer sachgerechten Abschreibungsmethode nach Paragraph 98 könnte das Unternehmen den für den immateriellen Vermögenswert maßgeblichen begrenzenden Faktor bestimmen. So könnte beispielsweise im einem Vertrag, der die Rechte des Unternehmens auf Nutzung eines immateriellen Vermögenswerts regelt, diese Nutzung auf eine im Voraus festgelegte Anzahl von Jahren (d. h. einen Zeitraum), auf eine bestimmte Stückzahl oder auf einen Gesamtbetrag der zu erzielenden Umsatzerlöse begrenzt sein. Für die Feststellung der sachgerechten Abschreibungsbasis könnte die Ermittlung eines solchen maßgeblichen begrenzenden Faktors als Ausgangspunkt dienen, doch kann auch eine andere Basis herangezogen werden, wenn diese den erwarteten Verlauf des Verbrauchs des wirtschaftlichen Nutzens genauer abbildet.

98C In Fällen, in denen der für einen immateriellen Vermögenswert maßgebliche begrenzende Faktor die Erreichung einer Umsatzschwelle ist, können die zu erzielenden Umsatzerlöse eine angemessene Abschreibungsgrundlage darstellen. So könnte ein Unternehmen beispielsweise eine Konzession zur Exploration und Förderung von Gold aus einer Goldmine erwerben. Der Vertrag könnte vorsehen, dass er endet, wenn mit der Förderung Gesamtumsatzerlöse in bestimmter Höhe erzielt wurden (so könnte der Vertrag die Goldförderung aus der Mine so lange zugestehen, bis mit dem Verkauf des Goldes Gesamtumsatzerlöse von 2 Mrd. WE erzielt wurden), und weder eine zeitliche noch eine mengenmäßige Vorgabe enthalten. In einem anderen Beispiel könnte das Recht auf Betrieb einer mautpflichtigen Straße so lange bestehen, bis mit den Gebühreneinnahmen Gesamtumsatzerlöse in bestimmter Höhe erzielt wurden (so könnte der Vertrag den Betrieb der mautpflichtigen Strecke so lange zugestehen, bis die Gesamtgebühreneinnahmen 100 Mio. WE erreichen). In Fällen, in denen im Vertrag über die Nutzung des immateriellen Vermögenswerts die Umsatzerlöse als maßgeblicher begrenzender Faktor festgelegt sind, könnten die zu erzielenden Erlöse eine angemessene Grundlage für die planmäßige Abschreibung des immateriellen Vermögenswerts darstellen, sofern für die zu erzielenden Umsatzerlöse im Vertrag ein fester Gesamtbetrag vorgesehen ist, auf dessen Grundlage die Abschreibung zu bestimmen ist.

99 Planmäßige Abschreibungen werden in der Regel erfolgswirksam erfasst. Manchmal fließt jedoch der künftige wirtschaftliche Nutzen eines Vermögenswerts in die Herstellung anderer Vermögenswerte ein. In diesem Fall stellt die planmäßige Abschreibung einen Teil der Herstellungskosten des anderen Vermögenswerts dar und wird in dessen Buchwert einbezogen. Beispielsweise wird die planmäßige Abschreibung auf immaterielle Vermögenswerte, die in einem Produktionsverfahren verwendet werden, in den Buchwert der Vorräte einbezogen (siehe IAS 2 Vorräte).

Restwert

100 Der Restwert eines immateriellen Vermögenswerts mit begrenzter Nutzugsdauer ist mit null anzusetzen, es sei denn, dass

  1. eine Verpflichtung seitens einer dritten Partei besteht, den Vermögenswert am Ende seiner Nutzungsdauer zu erwerben, oder
  2. ein aktiver Markt (gemäß Definition in IFRS 13) für den Vermögenswert besteht und
    1. der Restwert unter Bezugnahme auf diesen Markt ermittelt werden kann und
    2. es wahrscheinlich ist, dass ein solcher Markt am Ende der Nutzungsdauer des Vermögenswerts bestehen wird.

101 Der Abschreibungsbetrag eines Vermögenswerts mit begrenzter Nutzungsdauer wird nach Abzug seines Restwerts ermittelt. Ein anderer Restwert als null impliziert, dass ein Unternehmen von einer Veräußerung des immateriellen Vermögenswerts vor dem Ende seiner wirtschaftlichen Nutzungsdauer ausgeht.

102 Eine Schätzung des Restwerts eines Vermögenswerts beruht auf dem bei Abgang erzielbaren Betrag unter Verwendung von Preisen, die zum Zeitpunkt der Schätzung für den Verkauf eines ähnlichen Vermögenswerts gelten, der das Ende seiner Nutzungsdauer erreicht hat und unter ähnlichen Bedingungen zum Einsatz kam wie der künftig einzusetzende Vermögenswert. Der Restwert wird mindestens am Ende jedes Geschäftsjahrs überprüft. Eine Änderung des Restwerts eines Vermögenswerts wird als Änderung einer Schätzung gemäß IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler bilanziert.

103 Der Restwert eines Vermögenswerts kann bis zu einem Betrag ansteigen, der entweder dem Buchwert des Vermögenswerts entspricht oder ihn übersteigt. Wenn dies der Fall ist, ist die planmäßige Abschreibung des Vermögenswerts null, solange der Restwert anschließend nicht unter den Buchwert des Vermögenswerts gefallen ist.

Überprüfung des Abschreibungszeitraums und der Abschreibungsmethode

104 Der Abschreibungszeitraum und die Abschreibungsmethode sind für einen immateriellen Vermögenswert mit begrenzter Nutzungsdauer mindestens zum Ende jedes Geschäftsjahrs zu überprüfen. Unterscheidet sich die erwartete Nutzungsdauer des Vermögenswerts von vorangegangenen Schätzungen, ist der Abschreibungszeitraum entsprechend zu ändern. Hat sich der erwartete Verlauf des Verbrauchs des künftigen wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswerts geändert, ist die Abschreibungsmethode anzupassen, um dem veränderten Verlauf Rechnung zu tragen. Derartige Änderungen sind als Änderungen einer rechnungslegungsbezogenen Schätzung gemäß IAS 8 zu bilanzieren.

105 Während der Lebensdauer eines immateriellen Vermögenswerts kann es sich zeigen, dass die Schätzung hinsichtlich seiner Nutzungsdauer nicht sachgerecht ist. Beispielsweise kann die Erfassung eines Wertminderungsaufwands darauf hindeuten, dass der Abschreibungszeitraum geändert werden muss.

106 Der Verlauf des künftigen wirtschaftlichen Nutzens, der einem Unternehmen aus einem immateriellen Vermögenswert voraussichtlich zufließen wird, kann sich mit der Zeit ändern. Beispielsweise kann es sich zeigen, dass eine degressive Abschreibungsmethode geeigneter ist als eine lineare. Ein weiteres Beispiel besteht darin, dass sich die Nutzung der mit einer Lizenz verbundenen Rechte verzögert, bis in Bezug auf andere Bestandteile des Unternehmensplans Maßnahmen ergriffen worden sind. In diesem Fall kann der wirtschaftliche Nutzen aus dem Vermögenswert möglicherweise erst in späteren Perioden erzielt werden.

Immaterielle Vermögenswerte mit unbegrenzter Nutzungsdauer

107 Ein immaterieller Vermögenswert mit unbegrenzter Nutzungsdauer darf nicht planmäßig abgeschrieben werden.

108 Nach IAS 36 ist ein Unternehmen verpflichtet, einen immateriellen Vermögenswert mit unbegrenzter Nutzungsdauer auf Wertminderung zu überprüfen, indem es seinen erzielbaren Betrag

  1. jährlich und
  2. wann immer es einen Anhaltspunkt dafür gibt, dass der immaterielle Vermögenswert wertgemindert sein könnte, mit seinem Buchwert vergleicht.

Überprüfung der Einschätzung der Nutzungsdauer

109 Die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswerts, der nicht planmäßig abgeschrieben wird, ist in jeder Periode zu überprüfen, um zu ermitteln, ob für diesen Vermögenswert die Ereignisse und Umstände weiterhin die Einschätzung einer unbegrenzten Nutzungsdauer rechtfertigen. Ist dies nicht der Fall, ist die Änderung der Einschätzung der Nutzungsdauer von unbegrenzt auf begrenzt als Änderung einer rechnungslegungsbezogenen Schätzung gemäß IAS 8 zu bilanzieren.

110 Gemäß IAS 36 ist die Neueinschätzung der Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswerts als begrenzt und nicht mehr als unbegrenzt ein Hinweis darauf, dass dieser Vermögenswert wertgemindert sein könnte. Demzufolge prüft das Unternehmen den Vermögenswert auf Wertminderung, indem es seinen erzielbaren Betrag, ermittelt gemäß IAS 36, mit seinem Buchwert vergleicht und jeden Überschuss des Buchwerts über den erzielbaren Betrag als Wertminderungsaufwand erfasst.

Erzielbarkeit des Buchwerts - Wertminderungsaufwand

111 Um zu beurteilen, ob ein immaterieller Vermögenswert in seinem Wert gemindert ist, wendet ein Unternehmen IAS 36 an. Dieser Standard erklärt, wann und wie ein Unternehmen den Buchwert seiner Vermögenswerte überprüft, wie es den erzielbaren Betrag eines Vermögenswerts ermittelt und wann es einen Wertminderungsaufwand erfasst oder aufholt.

Stilllegungen und Abgänge

112 Ein immaterieller Vermögenswert ist auszubuchen

  1. bei Abgang oder
  2. wenn kein künftiger wirtschaftlicher Nutzen aus seiner Nutzung oder seinem Abgang zu erwarten ist.

113 Der aus der Ausbuchung eines immateriellen Vermögenswerts resultierende Gewinn oder Verlust entspricht der Differenz zwischen dem eventuellen Nettoveräußerungserlös und dem Buchwert des Vermögenswerts. Diese Differenz ist bei Ausbuchung des Vermögenswerts erfolgswirksam zu erfassen (sofern IFRS 16 bei Saleand-Leaseback-Transaktionen nichts anderes vorschreibt). Gewinne sind nicht als Umsatzerlöse auszuweisen.

114 Der Abgang eines immateriellen Vermögenswerts kann auf verschiedene Arten erfolgen (z.B. Verkauf, Eintritt in ein Finanzierungsleasingverhältnis oder Schenkung). Als Abgangsdatum eines immateriellen Vermögenswerts gilt das Datum, an dem der Empfänger - gemäß den Vorschriften über die Erfüllung der Leistungsverpflichtung in IFRS 15 - die Verfügungsmacht über den Vermögenswert erlangt. IFRS 16 ist auf Abgänge durch Saleand-Leaseback-Transaktionen anzuwenden.

115 Wenn ein Unternehmen nach dem Ansatzgrundsatz in Paragraph 21 im Buchwert eines Vermögenswerts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Ersatz eines Teils des immateriellen Vermögenswerts erfasst, dann bucht es den Buchwert des ersetzten Teils aus. Wenn es dem Unternehmen nicht möglich ist, den Buchwert des ersetzten Teils zu ermitteln, kann es die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Ersatz als Hinweis für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des ersetzten Teils zum Zeitpunkt seines Erwerbs oder seiner Herstellung nehmen.

115A Wird ein bei einem Unternehmenszusammenschluss zurückerworbenes Recht zu einem späteren Zeitpunkt an einen Dritten weitergegeben (verkauft), ist der dazugehörige Buchwert, sofern vorhanden, zu verwenden, um den Gewinn bzw. Verlust aus der Weitergabe zu bestimmen.

116 Die Höhe der im Falle der Ausbuchung eines immateriellen Vermögenswerts erfolgswirksam zu erfassenden Gegenleistung ergibt sich aus den Vorschriften über die Bestimmung des Transaktionspreises in IFRS 15 Paragraphen 47 bis 72. Spätere Änderungen des erfolgswirksam erfassten geschätzten Gegenleistungsbetrags werden gemäß den Vorschriften über Änderungen des Transaktionspreises in IFRS 15 erfasst.

117 Die planmäßige Abschreibung eines immateriellen Vermögenswerts mit begrenzter Nutzungsdauer endet nicht, wenn der immaterielle Vermögenswert nicht mehr genutzt wird, sofern der Vermögenswert nicht voll abgeschrieben ist oder gemäß IFRS 5 als zur Veräußerung gehalten eingestuft wird (oder zu einer als zur Veräußerung gehalten eingestuften Veräußerungsgruppe gehört).

Angaben

Allgemeines

118 Ein Unternehmen hat für jede Gruppe immaterieller Vermögenswerte folgende Angaben zu machen, wobei zwischen selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten und sonstigen immateriellen Vermögenswerten zu unterscheiden ist:

  1. ob die Nutzungsdauern unbegrenzt oder begrenzt sind, und wenn die Nutzungsdauer begrenzt ist, die zugrunde gelegten Nutzungsdauern oder die angewandten Abschreibungssätze,
  2. die für immaterielle Vermögenswerte mit begrenzter Nutzungsdauer verwendeten Abschreibungsmethoden,
  3. der Bruttobuchwert und die kumulierten planmäßigen Abschreibungen (zusammengefasst mit den kumulierten Wertminderungsaufwendungen) zu Beginn und zum Ende der Periode,
  4. der/die Posten der Gesamtergebnisrechnung, in dem/denen die planmäßigen Abschreibungen immaterieller Vermögenswerte enthalten sind,
  5. eine Überleitung des Buchwerts zu Beginn und zum Ende der Periode unter gesonderter Angabe der
    1. Zugänge, wobei solche aus unternehmensinterner Entwicklung, solche aus gesondertem Erwerb und solche aus Unternehmenszusammenschlüssen separat zu bezeichnen sind,
    2. Vermögenswerte, die gemäß IFRS 5 als zur Veräußerung gehalten eingestuft werden oder zu einer als zur Veräußerung gehalten eingestuften Veräußerungsgruppe gehören, und anderer Abgänge,
    3. Wertsteigerungen oder Wertminderungen während der Periode aufgrund von Neubewertungen gemäß den Paragraphen 75, 85 und 86 und von im sonstigen Ergebnis erfassten oder aufgeholten Wertminderungsaufwendungen gemäß IAS 36 (falls vorhanden),
    4. Wertminderungsaufwendungen, die während der Periode erfolgswirksam gemäß IAS 36 erfasst wurden (falls vorhanden),
    5. Wertminderungsaufwendungen, die während der Periode erfolgswirksam gemäß IAS 36 aufgeholt wurden (falls vorhanden),
    6. planmäßigen Abschreibungen, die während der Periode erfasst wurden,
    7. Nettoumrechnungsdifferenzen aufgrund der Umrechnung des Abschlusses in die Darstellungswährung und der Umrechnung einer ausländischen Betriebsstätte in die Darstellungswährung des Unternehmens und
    8. sonstigen Buchwertänderungen während der Periode.

119 Eine Gruppe immaterieller Vermögenswerte ist eine Zusammenfassung von Vermögenswerten, die hinsichtlich ihrer Art und Verwendung innerhalb der Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ähnlich sind. Beispiele für separate Gruppen können sein:

  1. Markennamen,
  2. Drucktitel und Verlagsrechte,
  3. Computersoftware,
  4. Lizenzen und Franchiseverträge,
  5. Urheberrechte, Patente und sonstige gewerbliche Schutzrechte, Nutzungs- und Betriebskonzessionen,
  6. Rezepturen, Modelle, Entwürfe und Prototypen und
  7. immaterielle Vermögenswerte in Entwicklung.

Die oben bezeichneten Gruppen werden in kleinere (größere) Gruppen aufgegliedert (zusammengefasst), wenn den Abschlussadressaten dadurch relevantere Informationen zur Verfügung gestellt werden.

120 Zusätzlich zu den in Paragraph 118 (e)(iii)-(v) verlangten Informationen macht ein Unternehmen nach IAS 36 Angaben über im Wert geminderte immaterielle Vermögenswerte.

121 IAS 8 verlangt von einem Unternehmen die Angabe der Art und des Betrags einer Änderung in einer rechnungslegungsbezogenen Schätzung, die entweder eine wesentliche Auswirkung auf die aktuelle Berichtsperiode hat oder von der angenommen wird, dass sie eine wesentliche Auswirkung auf spätere Perioden haben wird. Derartige Angaben resultieren möglicherweise aus Änderungen in Bezug auf

  1. die Einschätzung der Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswerts,
  2. die Abschreibungsmethode oder
  3. Restwerte.

122 Darüber hinaus hat ein Unternehmen Folgendes anzugeben:

  1. für einen immateriellen Vermögenswert, dessen Nutzungsdauer als unbegrenzt eingeschätzt wurde, den Buchwert dieses Vermögenswerts und die Gründe für die Einschätzung seiner Nutzungsdauer als unbegrenzt. Im Rahmen der Begründung hat das Unternehmen den Faktor/die Faktoren zu beschreiben, der/die bei der Feststellung der unbegrenzten Nutzungsdauer des Vermögenswerts eine wesentliche Rolle spielte/spielten;
  2. eine Beschreibung, den Buchwert und den verbleibenden Abschreibungszeitraum eines jeden einzelnen immateriellen Vermögenswerts, der für den Abschluss des Unternehmens von wesentlicher Bedeutung ist;
  3. für immaterielle Vermögenswerte, die durch eine Zuwendung der öffentlichen Hand erworben und zunächst mit dem beizulegenden Zeitwert angesetzt wurden (siehe Paragraph 44):
    1. den beizulegenden Zeitwert, der für diese Vermögenswerte zunächst angesetzt wurde,
    2. ihren Buchwert und
    3. ob sie in der Folgebewertung nach dem Anschaffungskostenmodell oder nach dem Neubewertungsmodell bewertet werden;
  4. das Vorhandensein Bestehen und die Buchwerte immaterieller Vermögenswerte, mit denen ein beschränktes Eigentumsrecht verbunden ist, und die Buchwerte immaterieller Vermögenswerte, die als Sicherheit für Schulden verpfändet sind
  5. den Betrag für vertragliche Verpflichtungen für den Erwerb immaterieller Vermögenswerte.

123 Wenn ein Unternehmen den Faktor/die Faktoren beschreibt, der/die bei der Feststellung, dass die Nutzungsdauer eines immateriellen Vermögenswerts unbegrenzt ist, eine wesentliche Rolle spielte/spielten, berücksichtigt das Unternehmen die in Paragraph 90 aufgeführten Faktoren.

Folgebewertung von immateriellen Vermögenswerten nach dem Neubewertungsmodell

124 Werden immaterielle Vermögenswerte zu ihrem Neubewertungsbetrag bilanziert, hat das Unternehmen folgende Angaben zu machen:

  1. für jede Gruppe immaterieller Vermögenswerte:
    1. den Stichtag der Neubewertung,
    2. den Buchwert der neu bewerteten immateriellen Vermögenswerte und
    3. den Buchwert, der angesetzt worden wäre, wenn die neu bewertete Gruppe von immateriellen Vermögenswerten in der Folgebewertung nach dem Anschaffungskostenmodell in Paragraph 74 bewertet worden wäre, und
  2. den Betrag der sich auf immaterielle Vermögenswerte beziehenden Neubewertungsrücklage zu Beginn und zum Ende der Periode unter Angabe der Änderungen während der Periode und jeglicher Ausschüttungsbeschränkungen an die Anteilseigner.
  3. [gestrichen]

125 Für Angabezwecke kann es erforderlich sein, die Gruppen neu bewerteter Vermögenswerte in größere Gruppen zusammenzufassen. Gruppen werden jedoch nicht zusammengefasst, wenn dies zu einer Kombination einer Gruppe von immateriellen Vermögenswerten führen würde, die sowohl nach dem Anschaffungskostenmodell als auch nach dem Neubewertungsmodell bewertete Beträge enthält.

Forschungs- und Entwicklungsausgaben

126 Ein Unternehmen hat die Summe der Ausgaben für Forschung und Entwicklung anzugeben, die während der Periode als Aufwand erfasst wurden.

127 Forschungs- und Entwicklungsausgaben umfassen sämtliche Ausgaben, die Forschungs- oder Entwicklungsaktivitäten einzeln zugeordnet werden können (siehe die Paragraphen 66 und 67 als Orientierungshilfe für die Arten von Ausgaben, die im Rahmen der Angabevorschrift in Paragraph 126 einzubeziehen sind).

Sonstige Informationen

128 Einem Unternehmen wird empfohlen, aber nicht vorgeschrieben, die folgenden Informationen anzugeben:

  1. eine Beschreibung jedes voll abgeschriebenen, aber noch genutzten immateriellen Vermögenswerts und
  2. eine kurze Beschreibung wesentlicher immaterieller Vermögenswerte, die in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehen, jedoch nicht als Vermögenswerte angesetzt sind, da sie die Ansatzkriterien in diesem Standard nicht erfüllten oder weil sie vor Inkrafttreten der im Jahr 1998 veröffentlichten Fassung von IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte erworben oder geschaffen wurden.

Übergangsvorschriften und Zeitpunkt des Inkrafttretens

129 [gestrichen]

130 Ein Unternehmen hat diesen Standard anzuwenden

  1. bei der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte, die bei einem Unternehmenszusammenschluss erworben wurden, bei dem das Datum des Vertragsabschlusses der 31. März 2004 oder ein späteres Datum ist, und
  2. prospektiv bei der Bilanzierung aller anderen immateriellen Vermögenswerte in Jahresabschlüssen eines am oder nach dem 31. März 2004 beginnenden Geschäftsjahrs. Das Unternehmen hat somit den zu dem Zeitpunkt angesetzten Buchwert der immateriellen Vermögenswerte nicht anzupassen. Zu diesem Zeitpunkt hat das Unternehmen jedoch diesen Standard zur Neueinschätzung der Nutzungsdauer solcher immateriellen Vermögenswerte anzuwenden. Falls infolge dieser Neueinschätzung das Unternehmen seine Einschätzung der Nutzungsdauer eines Vermögenswerts ändert, ist diese Änderung gemäß IAS 8 als eine Änderung einer Schätzung zu bilanzieren.

130A Die Änderungen in Paragraph 2 sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2006 beginnen. Wendet ein Unternehmen IFRS 6 auf eine frühere Periode an, so hat es auf diese Periode auch diese Änderungen anzuwenden.

130B Infolge von IAS 1 Darstellung des Abschlusses (in der 2007 überarbeiteten Fassung) wurde die in den IAS/IFRS verwendete Terminologie geändert. Außerdem wurden die Paragraphen 85, 86 und 118(e)(iii) geändert. Diese Änderungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen. Wendet ein Unternehmen IAS 1 (überarbeitet 2007) auf eine frühere Periode an, sind auf diese Periode auch diese Änderungen anzuwenden.

130C Durch IFRS 3 (in der 2008 überarbeiteten Fassung) wurden die Paragraphen 12, 33-35, 68, 69, 94 und 130 geändert, die Paragraphen 38 und 129 gestrichen sowie Paragraph 115A eingefügt. Durch die Verbesserungen der IFRS, veröffentlicht im April 2009, wurden die Paragraphen 36 und 37 geändert. Diese Änderungen sind prospektiv auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. Für immaterielle Vermögenswerte und den Geschäfts- oder Firmenwert bei früheren Unternehmenszusammenschlüssen angesetzte Beträge sind daher nicht anzupassen. Wendet ein Unternehmen IFRS 3 (überarbeitet 2008) auf eine frühere Periode an, so hat es dies anzugeben und auf diese Periode auch diese Änderungen anzuwenden.

130D Durch die Verbesserungen der IFRS, veröffentlicht im Mai 2008 wurden die Paragraphen 69, 70 und 98 geändert und Paragraph 69A eingefügt. Diese Änderungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Änderungen auf eine frühere Periode an, hat es dies anzugeben.

130E [gestrichen]

130F Durch IFRS 10 und IFRS 11 Gemeinschaftliche Vereinbarungen, veröffentlicht im Mai 2011, wurde Paragraph 3(e) geändert. Wendet ein Unternehmen IFRS 10 und IFRS 11 an, ist diese Änderung ebenfalls anzuwenden.

130G Durch IFRS 13, veröffentlicht im Mai 2011, wurden die Paragraphen 8, 33, 47, 50, 75, 78, 82, 84, 100 und 124 geändert und die Paragraphen 39-41 sowie 130E gestrichen. Wendet ein Unternehmen IFRS 13 an, sind diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

130H Durch die Jährlichen Verbesserungen an den IFRS-Standards, Zyklus 2010-2012, veröffentlicht im Dezember 2013, wurde Paragraph 80 geändert. Ein Unternehmen hat diese Änderung auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Juli 2014 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Änderung auf eine frühere Periode an, hat es dies anzugeben.

130I Ein Unternehmen hat die durch die Jährlichen Verbesserungen an den IFRS-Standards, Zyklus 2010-2012, vorgenommene Änderung auf alle Neubewertungen anzuwenden, die in Geschäftsjahren erfasst werden, die zu oder nach dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung dieser Änderung beginnen, sowie im unmittelbar vorangehenden Geschäftsjahr erfasst werden. Ein Unternehmen kann auch für jegliche früher dargestellte Geschäftsjahre angepasste Vergleichsangaben vorlegen, ist hierzu aber nicht verpflichtet. Stellt ein Unternehmen für frühere Perioden keine angepassten Vergleichsinformationen dar, hat es die nicht angepassten Informationen klar zu kennzeichnen; außerdem hat es darauf hinzuweisen, dass diese Informationen auf einer anderen Grundlage beruhen, und diese Grundlage zu erläutern.

130J Mit der im Mai 2014 veröffentlichten Klarstellung akzeptabler Abschreibungsmethoden (Änderungen an IAS 16 und IAS 38) wurden die Paragraphen 92 und 98 geändert und die Paragraphen 98A-98C eingefügt. Diese Änderungen sind prospektiv auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2016 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Änderungen auf eine frühere Periode an, hat es dies anzugeben.

130K Mit dem im Mai 2014 veröffentlichten IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden wurden die Paragraphen 3, 114 und 116 geändert. Wendet ein Unternehmen IFRS 15 an, sind diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

130L Durch IFRS 16, veröffentlicht im Januar 2016, wurden die Paragraphen 3, 6, 113 und 114 geändert. Wendet ein Unternehmen IFRS 16 an, sind diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

130M Durch IFRS 17, veröffentlicht im Mai 2017, wurde Paragraph 3 geändert. Mit der im Juni 2020 veröffentlichten VerlautbarungÄnderungen an IFRS 17, wurde Paragraph 3 geändert. Wendet ein Unternehmen IFRS 17 an, sind diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

Tausch von ähnlichen Vermögenswerten

131 Die Vorschrift in den Paragraphen 129 und 130(b), diesen Standard prospektiv anzuwenden, bedeutet, dass bei der Bewertung eines Tauschs von Vermögenswerten vor Inkrafttreten dieses Standards auf der Grundlage des Buchwerts des hingegebenen Vermögenswerts das Unternehmen den Buchwert des erworbenen Vermögenswerts nicht anpasst, um den beizulegenden Zeitwert zum Erwerbszeitpunkt widerzuspiegeln.

Frühzeitige Anwendung

132 Unternehmen, auf die der Paragraph 130 anwendbar ist, wird empfohlen, diesen Standard vor dem in Paragraph 130 spezifizierten Zeitpunkt des Inkrafttretens anzuwenden. Wendet ein Unternehmen diesen Standard vor dem Zeitpunkt des Inkrafttretens an, hat es gleichzeitig IFRS 3 und IAS 36 (in der 2004 überarbeiteten Fassung) anzuwenden.

Rücknahme von IAS 38 (veröffentlicht 1998)

133 Der vorliegende Standard ersetzt IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte (veröffentlicht 1998).

International Accounting Standard 39
Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung

Anwendungsbereich

2 Dieser Standard ist von allen Unternehmen auf sämtliche Finanzinstrumente anzuwenden, die in den Anwendungsbereich von IFRS 9 Finanzinstrumente fallen, sofern und soweit

  1. IFRS 9 die Anwendung der in diesem Standard enthaltenen Vorschriften zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen zulässt und
  2. das Finanzinstrument Teil einer Sicherungsbeziehung ist, die für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen gemäß dem vorliegenden Standard infrage kommt.

2A-7 [gestrichen]

Definitionen

8 Die in IFRS 13, IFRS 9 und IAS 32 definierten Begriffe werden im vorliegenden Standard mit der in Anhang A von IFRS 13, Anhang A von IFRS 9 und Paragraph 11 von IAS 32 angegebenen Bedeutung verwendet. IFRS 13, IFRS 9 und IAS 32 definieren die folgenden Begriffe:

und geben Leitlinien zur Anwendung dieser Definitionen.

9 Die folgenden Begriffe werden in diesem Standard mit der angegebenen Bedeutung verwendet:

Definitionen zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen

Einefeste Verpflichtung ist eine rechtlich bindende Vereinbarung zum Austausch einer bestimmten Menge an Ressourcen zu einem festgesetzten Preis und einem festgesetzten Zeitpunkt oder Zeitpunkten.

Eineerwartete Transaktion ist eine noch nicht fest zugesagte, aber voraussichtlich eintretende künftige Transaktion.

Ein Sicherungsinstrument ist ein designierter derivativer oder (im Falle einer Absicherung von Währungsrisiken) nicht derivativer finanzieller Vermögenswert bzw. eine nicht derivative finanzielle Verbindlichkeit, von deren beizulegendem Zeitwert oder Zahlungsströmen erwartet wird, dass sie Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts oder der Zahlungsströme eines designierten Grundgeschäfts kompensieren (in den Paragraphen 72-77 und Anhang a Paragraphen AL94-AL97 wird die Definition des Begriffs "Sicherungsinstrument" weiter ausgeführt).

Ein Grundgeschäft ist ein Vermögenswert, eine Schuld, eine feste Verpflichtung, eine mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretende erwartete Transaktion oder eine Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb, der/die (a) das Unternehmen dem Risiko einer Veränderung des beizulegenden Zeitwerts oder der künftigen Zahlungsströme aussetzt und (b) als abgesichert designiert wird (in den Paragraphen 78-84 und Anhang a Paragraphen AL98-AL101 wird die Definition des Begriffs "Grundgeschäft" weiter ausgeführt).

Unter Wirksamkeit der Absicherung versteht man das Ausmaß, in dem Veränderungen beim beizulegenden Zeitwert oder den Zahlungsströmen des Grundgeschäfts, die einem abgesicherten Risiko zugerechnet werden können, durch Veränderungen beim beizulegenden Zeitwert oder den Zahlungsströmen des Sicherungsinstruments ausgeglichen werden (siehe Anhang a Paragraphen AL105-AL113A).

10-70 [gestrichen]

Sicherungsbeziehungen

71 Wenn ein Unternehmen IFRS 9 anwendet und seine Rechnungslegungsmethoden nicht so gewählt hat, dass weiterhin die Vorschriften zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen des vorliegenden Standards angewandt werden (siehe Paragraph 7.2.21 von IFRS 9), hat es die Vorschriften zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen in Kapitel 6 von IFRS 9 anzuwenden. Bei der Absicherung des beizulegenden Zeitwerts eines prozentualen Anteils eines Portfolios von finanziellen Vermögenswerten oder Verbindlichkeiten gegen das Zinsänderungsrisiko kann ein Unternehmen allerdings gemäß Paragraph 6.1.3 von IFRS 9 anstatt der Vorschriften in IFRS 9 die Vorschriften zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen gemäß dem vorliegenden Standard anwenden. In diesem Fall muss das Unternehmen auch die besonderen Vorschriften zur Bilanzierung der Absicherung des beizulegenden Zeitwerts bei der Absicherung eines Portfolios gegen das Zinsänderungsrisiko anwenden (siehe Paragraphen 81A, 89A und A114-A132).

Sicherungsinstrumente

Qualifizierende Instrumente

72 Sofern die in Paragraph 88 genannten Bedingungen erfüllt sind, werden in diesem Standard die Umstände, unter denen ein Derivat als Sicherungsinstrument designiert werden kann, nicht beschränkt; davon ausgenommen sind nur bestimmte geschriebene Optionen (siehe Anhang a Paragraph A94). Nichtderivative finanzielle Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten können jedoch nur als Sicherungsinstrumente designiert werden, wenn sie der Absicherung eines Währungsrisikos dienen sollen.

73 Für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen können als Sicherungsinstrumente nur Finanzinstrumente designiert werden, an denen eine nicht zum berichtenden Unternehmen gehörende externe Partei (d. h. außerhalb des Konzerns oder des einzelnen Unternehmens, über den/das berichtet wird) beteiligt ist. Zwar können einzelne Unternehmen innerhalb eines Konzerns oder einzelne Abteilungen innerhalb eines Unternehmens mit anderen Unternehmen desselben Konzerns oder anderen Abteilungen desselben Unternehmens Sicherungsbeziehungen eingehen, doch werden solche konzerninternen Transaktionen bei der Konsolidierung eliminiert und kommen somit für eine Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen im Konzernabschluss nicht infrage. Sie können jedoch die Bedingungen für eine Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen in den Einzelabschlüssen einzelner Unternehmen des Konzerns erfüllen, sofern sie nicht zu dem Einzelunternehmen gehören, über das berichtet wird.

Designation von Sicherungsinstrumenten

74 In der Regel existiert für ein Sicherungsinstrument in seiner Gesamtheit nur ein einziger beizulegender Zeitwert, und die Faktoren, die bei diesem zu Veränderungen führen, bedingen sich gegenseitig. Daher wird eine Sicherungsbeziehung von einem Unternehmen stets für ein Sicherungsinstrument in seiner Gesamtheit designiert. Die einzigen zulässigen Ausnahmen sind

  1. die Trennung eines Optionskontrakts in inneren Wert und Zeitwert, wobei nur die Veränderung des inneren Werts einer Option als Sicherungsinstrument designiert und die Veränderung des Zeitwerts ausgeklammert wird, sowie
  2. die Trennung von Zinskomponente und Kassakurs eines Terminkontrakts.

Diese Ausnahmen werden zugelassen, da der innere Wert der Option und die Prämie eines Terminkontrakts in der Regel getrennt bewertet werden können. Eine dynamische Sicherungsstrategie, bei der sowohl der innere Wert als auch der Zeitwert eines Optionskontrakts bewertet werden, kann die Bedingungen für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen erfüllen.

75 In einer Sicherungsbeziehung kann ein Teil des gesamten Sicherungsinstruments, beispielsweise 50 Prozent des Nominalvolumens, als Sicherungsinstrument designiert werden. Jedoch kann eine Sicherungsbeziehung nicht nur für einen Teil der Zeit, über die das Sicherungsinstrument noch läuft, designiert werden.

76 Ein einzelnes Sicherungsinstrument kann zur Absicherung verschiedener Risiken eingesetzt werden, wenn (a) die abzusichernden Risiken eindeutig ermittelt werden können, (b) die Wirksamkeit der Absicherung nachgewiesen werden kann und (c) es möglich ist, eine exakte Zuordnung des Sicherungsinstruments zu den verschiedenen Risikopositionen zu gewährleisten.

77 Zwei oder mehr Derivate oder Anteile davon (oder im Falle der Absicherung eines Währungsrisikos zwei oder mehr nichtderivative Instrumente oder Anteile davon bzw. eine Kombination aus derivativen und nicht derivativen Instrumenten oder Anteilen davon) können auch dann in Verbindung berücksichtigt und zusammen als Sicherungsinstrument designiert werden, wenn das aus einigen Derivaten resultierende Risiko/die aus einigen Derivaten resultierenden Risiken das aus anderen resultierende Risiko/die aus anderen resultierenden Risiken ausgleicht/ausgleichen. Ein Collar oder ein anderes derivatives Finanzinstrument, bei dem eine geschriebene Option mit einer erworbenen Option kombiniert wird, erfüllt jedoch nicht die Anforderungen an ein Sicherungsinstrument, wenn es sich netto um eine geschriebene Option handelt (für die eine Nettoprämie vereinnahmt wird). Ebenso können zwei oder mehr Finanzinstrumente (oder Anteile davon) als Sicherungsinstrumente designiert werden, jedoch nur, wenn keines von ihnen eine geschriebene Option bzw. netto eine geschriebene Option ist.

Grundgeschäfte

Qualifizierende Grundgeschäfte

78 Ein Grundgeschäft kann ein bilanzierter Vermögenswert oder eine bilanzierte Schuld, eine bilanzunwirksame feste Verpflichtung, eine mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretende erwartete Transaktion oder eine Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb sein. Dabei kann es sich (a) um einen einzelnen Vermögenswert, eine einzelne Schuld, eine einzelne feste Verpflichtung, eine mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretende erwartete Einzeltransaktion oder eine einzelne Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb oder (b) um eine Gruppe von Vermögenswerten, Schulden, festen Verpflichtungen, erwarteten und mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretenden künftigen Transaktionen oder Nettoinvestitionen in ausländische Geschäftsbetriebe mit vergleichbarem Risikoprofil oder (c) bei der Absicherung eines Portfolios gegen Zinsänderungsrisiken um einen Teil eines Portfolios an finanziellen Vermögenswerten oder Verbindlichkeiten, die demselben Risiko unterliegen, handeln.

79 [gestrichen]

80 Für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen können als Grundgeschäfte nur Vermögenswerte, Schulden, feste Verpflichtungen oder mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretende erwartete Transaktionen designiert werden, an denen eine nicht zum Unternehmen gehörende externe Partei beteiligt ist. Daraus folgt, dass Transaktionen zwischen Unternehmen desselben Konzerns nur in den Einzelabschlüssen dieser Unternehmen, nicht aber im Konzernabschluss als Sicherungsbeziehungen bilanziert werden können; davon ausgenommen ist der Konzernabschluss einer Investmentgesellschaft im Sinne von IFRS 10, in dem Transaktionen zwischen einer Investmentgesellschaft und ihren erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Tochterunternehmen im Konzernabschluss nicht eliminiert werden. Eine Ausnahme stellt das Währungsrisiko aus einem konzerninternen monetären Posten (z.B. einer Verbindlichkeit/Forderung zwischen zwei Tochtergesellschaften) dar, das die Voraussetzung für ein Grundgeschäft im Konzernabschluss erfüllt, wenn es zu Gewinnen oder Verlusten aus einer Wechselkursrisikoposition führt, die gemäß IAS 21 Auswirkungen von Wechselkursänderungen bei der Konsolidierung nicht vollständig eliminiert werden. Gemäß IAS 21 werden Wechselkursgewinne und -verluste von konzerninternen monetären Posten bei der Konsolidierung nicht vollständig eliminiert, wenn der konzerninterne monetäre Posten zwischen zwei Unternehmen des Konzerns mit unterschiedlichen funktionalen Währungen abgewickelt wird. Des Weiteren können Währungsrisiken einer mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretenden künftigen konzerninternen Transaktion die Kriterien eines Grundgeschäfts für den Konzernabschluss erfüllen, sofern die Transaktion in einer anderen Währung als der funktionalen Währung des Unternehmens, das diese Transaktion abschließt, abgewickelt wird und sich das Währungsrisiko im Konzerngewinn oder -verlust niederschlägt.

Designation finanzieller Posten als Grundgeschäfte

81 Ist das Grundgeschäft ein finanzieller Vermögenswert oder eine finanzielle Verbindlichkeit, so kann sich die Absicherung - sofern deren Wirksamkeit ermittelt werden kann - auf Risiken beschränken, denen lediglich ein Teil seiner Zahlungsströme oder seines beizulegenden Zeitwerts ausgesetzt ist (wie ein oder mehrere ausgewählte vertragliche Zahlungsströme oder Teile derer oder ein Anteil am beizulegenden Zeitwert). So kann beispielsweise ein identifizierbarer und gesondert bewertbarer Teil des Zinsrisikos eines zinstragenden Vermögenswerts oder einer zinstragenden Verbindlichkeit als ein abgesichertes Risiko designiert werden (wie z.B. ein risikoloser Zinssatz oder ein Referenzzinsteil des gesamten Zinsrisikos eines abgesicherten Finanzinstruments).

81A Bei der Absicherung des beizulegenden Zeitwerts gegen das Zinsänderungsrisiko eines Portfolios finanzieller Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten (und nur im Falle einer solchen Absicherung) kann der abgesicherte Teil anstatt als einzelner Vermögenswert (oder einzelne Verbindlichkeit) in Form eines Währungsbetrags (z.B. eines Dollar-, Euro-, Pfund- oder Rand-Betrags) designiert werden. Auch wenn das Portfolio für Zwecke des Risikomanagements Vermögenswerte und Verbindlichkeiten beinhalten kann, ist der designierte Betrag ein Betrag von Vermögenswerten oder ein Betrag von Verbindlichkeiten. Die Festlegung eines Nettobetrags aus Vermögenswerten und Verbindlichkeiten ist nicht zulässig. Das Unternehmen kann einen Teil des mit diesem designierten Betrag verbundenen Zinsänderungsrisikos absichern. So kann es beispielsweise bei der Absicherung eines Portfolios aus vorzeitig rückzahlbaren Vermögenswerten etwaige Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts, die auf Änderungen beim abgesicherten Zinssatz zurückzuführen sind, auf Grundlage der erwarteten statt der vertraglichen Zinsanpassungstermine absichern. [...].

Designation nichtfinanzieller Posten als Grundgeschäfte

82 Handelt es sich bei dem Grundgeschäft nicht um einen finanziellen Vermögenswert oder eine finanzielle Verbindlichkeit, so ist es entweder als ein gegen Währungsrisiken oder als ein insgesamt gegen alle Risiken abgesichertes Geschäft zu designieren, denn zu ermitteln, in welchem Verhältnis die Veränderungen bei Zahlungsströmen und beizulegendem Zeitwert den einzelnen Risiken zuzuordnen sind, wäre mit Ausnahme des Währungsrisikos äußerst schwierig.

Designation von Gruppen von Posten als Grundgeschäfte

83 Ähnliche Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten sind nur dann zusammenzufassen und als Gruppe gegen Risiken abzusichern, wenn die einzelnen Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten in der Gruppe demselben, als abgesichert designierten Risikofaktor unterliegen. Des Weiteren muss zu erwarten sein, dass die dem abgesicherten Risiko der einzelnen Posten der Gruppe zuzuordnende Veränderung des beizulegenden Zeitwerts zu der dem abgesicherten Risiko der gesamten Gruppe zuzuordnenden Veränderung des beizulegenden Zeitwerts in etwa in einem proportionalen Verhältnis steht.

84 Da ein Unternehmen die Wirksamkeit einer Absicherung beurteilt, indem es die Veränderung des beizulegenden Zeitwerts oder der Zahlungsströme eines Sicherungsinstruments (oder einer Gruppe ähnlicher Sicherungsinstrumente) mit den entsprechenden Änderungen beim Grundgeschäft (oder einer Gruppe ähnlicher Grundgeschäfte) vergleicht, kommt ein Vergleich, bei dem ein Sicherungsinstrument nicht einem bestimmten Grundgeschäft, sondern einer gesamten Nettoposition (z.B. dem Saldo aller festverzinslichen Vermögenswerte und festverzinslichen Verbindlichkeiten mit ähnlichen Laufzeiten) gegenübergestellt wird, nicht für eine Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen infrage.

Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen

85 Bei der Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen wird berücksichtigt, dass Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts des Sicherungsinstruments und des Grundgeschäfts gegenläufige Auswirkungen auf den Gewinn und Verlust haben.

86 Es gibt drei Arten von Sicherungsbeziehungen:

  1. Absicherung des beizulegenden Zeitwerts: Eine Absicherung des Risikos, dass sich der beizulegende Zeitwert eines bilanzierten Vermögenswerts oder einer bilanzierten Schuld oder einer bilanzunwirksamen festen Verpflichtung oder eines genau bezeichneten Teils eines solchen Vermögenswerts, einer solchen Schuld oder festen Verpflichtung verändert, sofern diese mögliche Veränderung auf ein bestimmtes Risiko zurückzuführen ist und sich auf den Gewinn oder Verlust auswirken könnte.
  2. Absicherung von Zahlungsströmen: Eine Absicherung gegen das Risiko schwankender Zahlungsströme, das (i) auf ein bestimmtes mit dem bilanzierten Vermögenswert oder der bilanzierten Schuld (wie beispielsweise ein Teil oder alle künftigen Zinszahlungen einer variabel verzinslichen Verbindlichkeit) oder dem mit einer mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretenden erwarteten Transaktion verbundenen Risiko zurückzuführen ist und (ii) sich auf den Gewinn oder Verlust auswirken könnte.
  3. Absicherung einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb im Sinne von IAS 21.

87 Eine Absicherung des Währungsrisikos einer festen Verpflichtung kann als eine Absicherung des beizulegenden Zeitwerts oder als eine Absicherung von Zahlungsströmen bilanziert werden.

88 Eine Sicherungsbeziehung erfüllt nur dann die Voraussetzungen für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen gemäß den Paragraphen 89-102, wenn alle folgenden Bedingungen erfüllt sind:

  1. Zu Beginn der Absicherung sind sowohl die Sicherungsbeziehung als auch die Risikomanagementzielsetzungen und -strategien, die das Unternehmen im Hinblick auf die Absicherung verfolgt, formal zu designieren und zu dokumentieren. Diese Dokumentation hat die Festlegung des Sicherungsinstruments, des Grundgeschäfts oder der abgesicherten Transaktion und die Art des abzusichernden Risikos zu beinhalten sowie eine Beschreibung, wie das Unternehmen die Wirksamkeit des Sicherungsinstruments bei der Kompensation der Risiken aus Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts oder der Zahlungsströme des Grundgeschäfts bestimmen wird.
  2. Es wird davon ausgegangen, dass das Ziel, Veränderungen bei beizulegendem Zeitwert oder Zahlungsströmen, die dem abgesicherten Risiko zuzuordnen sind, der für diese spezielle Sicherungsbeziehung ursprünglich dokumentierten Risikomanagementstrategie entsprechend zu kompensieren, mit der betreffenden Absicherung mit hoher Wahrscheinlichkeit erreicht wird (siehe Anhang a Paragraphen AL105-AL113A).
  3. Bei Absicherungen von Zahlungsströmen muss eine der Absicherung zugrunde liegende erwartete Transaktion eine hohe Eintrittswahrscheinlichkeit haben und Risiken im Hinblick auf Schwankungen der Zahlungsströme ausgesetzt sein, die sich letztlich im Gewinn oder Verlust niederschlagen könnten.
  4. Die Wirksamkeit der Absicherung ist verlässlich bestimmbar, d. h. der beizulegende Zeitwert oder die Zahlungsströme des Grundgeschäfts, die auf das abgesicherte Risiko zurückzuführen sind, und der beizulegende Zeitwert des Sicherungsinstruments können verlässlich ermittelt werden.
  5. Die Sicherungsbeziehung wird fortlaufend bewertet und für sämtliche Rechnungslegungsperioden, für die sie designiert wurde, als faktisch hoch wirksam beurteilt.

Absicherung des beizulegenden Zeitwerts

89 Erfüllt eine Absicherung des beizulegenden Zeitwerts im Verlauf der Periode die in Paragraph 88 genannten Voraussetzungen, so ist sie wie folgt zu bilanzieren:

  1. der Gewinn oder Verlust aus der Neubewertung des Sicherungsinstruments zum beizulegenden Zeitwert (für ein derivatives Sicherungsinstrument) oder die Währungskomponente seines gemäß IAS 21 bewerteten Buchwerts (für ein nichtderivatives Sicherungsinstrument) ist erfolgswirksam zu erfassen, und
  2. der dem abgesicherten Risiko zuzuordnende Gewinn oder Verlust aus dem Grundgeschäft führt zu einer Anpassung des Buchwerts des Grundgeschäfts und ist erfolgswirksam zu erfassen. Dies gilt für den Fall, dass das Grundgeschäft ansonsten zu den Anschaffungskosten bewertet wird. Der dem abgesicherten Risiko zuzuordnende Gewinn oder Verlust ist erfolgswirksam zu erfassen, wenn es sich bei dem Grundgeschäft um einen finanziellen Vermögenswert handelt, der gemäß Paragraph 4.1.2A von IFRS 9 zum beizulegenden Zeitwert erfolgsneutral im sonstigen Ergebnis bewertet wird.

89A Bei einer Absicherung des beizulegenden Zeitwerts gegen das Zinsänderungsrisiko eines Teils eines Portfolios finanzieller Vermögenswerte oder finanzieller Verbindlichkeiten (und nur im Falle einer solchen Absicherung) kann die Vorschrift von Paragraph 89(b) erfüllt werden, indem der dem Grundgeschäft zuzuordnende Gewinn oder Verlust entweder durch

  1. einen einzelnen gesonderten Posten innerhalb der Vermögenswerte für jene Zinsanpassungsperioden, in denen das Grundgeschäft ein Vermögenswert ist, oder
  2. einen einzelnen gesonderten Posten innerhalb der Verbindlichkeiten für jene Zinsanpassungsperioden, in denen das Grundgeschäft eine Verbindlichkeit ist, ausgewiesen wird.

Die unter (a) und (b) genannten gesonderten Posten sind in unmittelbarer Nähe der finanziellen Vermögenswerte bzw. Verbindlichkeiten darzustellen. Die in diesen gesonderten Posten ausgewiesenen Beträge sind bei der Ausbuchung der dazugehörigen Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten aus der Bilanz zu entfernen.

90 Werden nur bestimmte mit dem Grundgeschäft verbundene Risiken abgesichert, sind erfasste Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts eines Grundgeschäfts, die nicht dem abgesicherten Risiko zuzuordnen sind, gemäß Paragraph 5.7.1 von IFRS 9 zu erfassen.

91 Ein Unternehmen hat die in Paragraph 89 dargelegte Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen künftig einzustellen, wenn

  1. das Sicherungsinstrument ausläuft oder veräußert, beendet oder ausgeübt wird. In diesem Sinne gilt die Ersetzung oder Fortsetzung eines Sicherungsinstruments durch ein anderes nicht als Auslaufen oder Beendigung, wenn eine derartige Ersetzung oder Fortsetzung Teil der dokumentierten Sicherungsstrategie des Unternehmens ist. In diesem Sinne liegt ebenfalls kein Auslaufen oder keine Beendigung eines Sicherungsinstruments vor, wenn
    1. die Parteien des Sicherungsinstruments infolge bestehender oder neu erlassener Rechts- oder Regulierungsvorschriften vereinbaren, dass eine oder mehrere Clearing-Partei oder -Parteien ihre ursprüngliche Gegenpartei ersetzt oder ersetzen und zur neuen Gegenpartei aller Parteien wird oder werden. Eine Clearing-Gegenpartei in diesem Sinne ist eine zentrale Gegenpartei (mitunter "Clearingstelle" oder "Clearinghaus" genannt) oder ein bzw. mehrere Unternehmen, wie ein Mitglied einer Clearingstelle oder ein Kunde eines Mitglieds einer Clearingstelle, die als Gegenpartei auftreten, damit das Clearing durch eine zentrale Gegenpartei erfolgt. Ersetzen die Parteien des Sicherungsinstruments ihre ursprünglichen Gegenparteien allerdings durch unterschiedliche Gegenparteien, so gilt dieser Paragraph nur dann, wenn jede dieser Parteien ihr Clearing bei derselben zentralen Gegenpartei durchführt;
    2. etwaige andere Änderungen beim Sicherungsinstrument nicht über den für eine solche Ersetzung der Gegenpartei notwendigen Umfang hinausgehen. Auch müssen derartige Änderungen auf solche beschränkt sein, die den Bedingungen entsprechen, die zu erwarten wären, wenn das Sicherungsinstrument von Anfang an bei der Clearing-Gegenpartei gecleart worden wäre. Hierzu zählen auch Änderungen bei den Anforderungen an Sicherheiten, den Rechten auf Aufrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten und den erhobenen Entgelten;
  2. die Sicherungsbeziehung nicht mehr die in Paragraph 88 genannten Kriterien für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen erfüllt, oder
  3. das Unternehmen die Designation zurückzieht.

92 Jede auf Paragraph 89(b) beruhende Anpassung des Buchwerts eines abgesicherten Finanzinstruments, das zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet wird (oder im Falle einer Absicherung eines Portfolios gegen Zinsänderungsrisiken des gesonderten Bilanzpostens, wie in Paragraph 89A beschrieben) ist erfolgswirksam abzuschreiben. Sobald es eine Anpassung gibt, kann die Abschreibung beginnen, sie muss aber spätestens zu dem Zeitpunkt beginnen, an dem das Grundgeschäft nicht mehr um Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts, die auf das abzusichernde Risiko zurückzuführen sind, angepasst wird. Die Anpassung basiert auf einem zum Zeitpunkt des Abschreibungsbeginns neu berechneten Effektivzinssatz. Wenn jedoch im Falle einer Absicherung des beizulegenden Zeitwerts gegen Zinsänderungsrisiken eines Portfolios finanzieller Vermögenswerte oder finanzieller Verbindlichkeiten (und nur bei einer solchen Absicherung) eine Abschreibung unter Einsatz eines neu berechneten Effektivzinssatzes nicht durchführbar ist, so ist der Anpassungsbetrag linear abzuschreiben. Der Anpassungsbetrag ist bis zur Fälligkeit des Finanzinstruments oder im Falle der Absicherung eines Portfolios gegen Zinsänderungsrisiken bei Ablauf des entsprechenden Zinsanpassungstermins vollständig abzuschreiben.

93 Wird eine bilanzunwirksame feste Verpflichtung als Grundgeschäft designiert, so wird die nachfolgende kumulierte Veränderung des beizulegenden Zeitwerts der festen Verpflichtung, die dem abgesicherten Risiko zuzuordnen ist, als Vermögenswert oder Verbindlichkeit mit einem entsprechenden Gewinn oder Verlust erfolgswirksam erfasst (siehe Paragraph 89(b)). Die Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts des Sicherungsinstruments sind ebenfalls erfolgswirksam zu erfassen.

94 Geht ein Unternehmen eine feste Verpflichtung ein, einen Vermögenswert zu erwerben oder eine Schuld zu übernehmen, der/die im Rahmen einer Absicherung eines beizulegenden Zeitwerts ein Grundgeschäft darstellt, wird der Buchwert des Vermögenswerts oder der Schuld, der aus der Erfüllung der festen Verpflichtung des Unternehmens hervorgeht, im Zugangszeitpunkt um die kumulierte Veränderung des beizulegenden Zeitwerts der festen Verpflichtung, der auf das in der Bilanz erfasste abgesicherte Risiko zurückzuführen ist, angepasst.

Absicherung von Zahlungsströmen

95 Erfüllt die Absicherung von Zahlungsströmen im Verlauf der Periode die in Paragraph 88 genannten Voraussetzungen, so hat die Bilanzierung folgendermaßen zu erfolgen:

  1. der Teil des Gewinns oder Verlusts aus einem Sicherungsinstrument, der als wirksame Absicherung ermittelt wird (siehe Paragraph 88), ist im sonstigen Ergebnis zu erfassen, und
  2. der unwirksame Teil des Gewinns oder Verlusts aus dem Sicherungsinstruments ist erfolgswirksam zu erfassen.

96 Ausführlicher dargestellt wird eine Absicherung von Zahlungsströmen folgendermaßen bilanziert:

  1. die eigenständige, mit dem Grundgeschäft verbundene Eigenkapitalkomponente wird um den niedrigeren der folgenden Beträge (in absoluten Zahlen) angepasst:
    1. den kumulierten Gewinn oder Verlust aus dem Sicherungsinstrument seit Beginn der Sicherungsbeziehung, und
    2. die kumulierte Veränderung des beizulegenden Zeitwerts (Barwerts) der erwarteten künftigen Zahlungsströme aus dem Grundgeschäft seit Beginn der Sicherungsbeziehung,
  2. ein verbleibender Gewinn oder Verlust aus einem Sicherungsinstrument oder einer designierten Komponente davon (das keine wirksame Absicherung darstellt) wird erfolgswirksam erfasst, und
  3. sofern die dokumentierte Risikomanagementstrategie eines Unternehmens für eine bestimmte Sicherungsbeziehung einen bestimmten Teil des Gewinns oder Verlusts oder damit verbundener Zahlungsströme aus einem Sicherungsinstrument von der Beurteilung der Wirksamkeit der Absicherung ausschließt (siehe Paragraphen 74, 75 und 88(a)), so ist dieser ausgeschlossene Gewinn- oder Verlustteil gemäß Paragraph 5.7.1 von IFRS 9 zu erfassen.

97 Resultiert eine Absicherung einer erwarteten Transaktion später im Ansatz eines finanziellen Vermögenswerts oder einer finanziellen Verbindlichkeit, sind die damit verbundenen Gewinne oder Verluste, die gemäß Paragraph 95 im sonstigen Ergebnis erfasst wurden, in derselben Periode oder denselben Perioden, in der/denen die abgesicherten erwarteten Zahlungsströme erfolgswirksam werden (z.B. in den Perioden, in denen Zinserträge oder Zinsaufwendungen erfasst werden), erfolgswirksam umzugliedern und als Umgliederungsbetrag auszuweisen (siehe IAS 1 (in der 2007 überarbeiteten Fassung)). Erwartet ein Unternehmen jedoch, dass der gesamte oder ein Teil des im sonstigen Ergebnis erfassten Verlusts in einer oder mehreren der folgenden Perioden nicht wieder hereingeholt wird, hat es den voraussichtlich nicht wieder hereingeholten Betrag als Umgliederungsbetrag erfolgswirksam umzubuchen.

98 Resultiert eine Absicherung einer erwarteten Transaktion später im Ansatz eines nichtfinanziellen Vermögenswerts oder einer nichtfinanziellen Verbindlichkeit oder wird eine erwartete Transaktion für einen nichtfinanziellen Vermögenswert oder eine nichtfinanzielle Verbindlichkeit zu einer festen Verpflichtung, für die die Bilanzierung für die Absicherung des beizulegenden Zeitwerts angewendet wird, hat das Unternehmen den nachfolgenden Punkt (a) oder (b) anzuwenden:

  1. Die entsprechenden Gewinne und Verluste, die gemäß Paragraph 95 im sonstigen Ergebnis erfasst wurden, sind in derselben Periode oder denselben Perioden, in der/denen der erworbene Vermögenswert oder die übernommene Schuld erfolgswirksam wird (wie z.B. in den Perioden, in denen Abschreibungsaufwendungen oder Umsatzkosten erfasst werden), erfolgswirksam umzugliedern und als Umgliederungsbetrag auszuweisen (siehe IAS 1 (überarbeitet 2007)). Erwartet ein Unternehmen jedoch, dass der gesamte oder ein Teil des im sonstigen Ergebnis erfassten Verlusts in einer oder mehreren der folgenden Perioden nicht wieder hereingeholt wird, hat es den voraussichtlich nicht wieder hereingeholten Betrag erfolgswirksam umzugliedern und als Umgliederungsbetrag auszuweisen.
  2. Die entsprechenden Gewinne und Verluste, die gemäß Paragraph 95 im sonstigen Ergebnis erfasst wurden, werden entfernt und Teil der Anschaffungskosten im Zugangszeitpunkt oder eines anderweitigen Buchwerts des Vermögenswerts oder der Schuld.

99 Ein Unternehmen hat sich bei seiner Rechnungslegungsmethode entweder für Punkt (a) oder für (b) des Paragraphen 98 zu entscheiden und diese Methode konsequent auf alle Sicherungsbeziehungen anzuwenden, auf die sich Paragraph 98 bezieht.

100 Bei anderen als den in Paragraph 97 und 98 angeführten Absicherungen von Zahlungsströmen sind die Beträge, die im sonstigen Ergebnis erfasst wurden, in derselben Periode oder denselben Perioden, in der/denen die abgesicherten erwarteten Zahlungsströme erfolgswirksam werden (z.B. wenn ein erwarteter Verkauf stattfindet), erfolgswirksam umzugliedern und als Umgliederungsbetrag auszuweisen (siehe IAS 1 (überarbeitet 2007)).

101 In allen nachstehend genannten Fällen hat ein Unternehmen die in den Paragraphen 95-100 beschriebene Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen einzustellen:

  1. Das Sicherungsinstrument läuft aus oder wird veräußert, beendet oder ausgeübt. In diesem Fall verbleibt der kumulierte Gewinn oder Verlust aus dem Sicherungsinstrument, der seit der Periode, als die Absicherung als wirksam eingestuft wurde, im sonstigen Ergebnis erfasst wurde (siehe Paragraph 95(a)), als gesonderter Posten im Eigenkapital, bis die erwartete Transaktion eingetreten ist. Tritt die Transaktion ein, kommen die Paragraphen 97, 98 und 100 zur Anwendung. Für die Zwecke dieses Unterabsatzes gilt die Ersetzung oder Fortsetzung eines Sicherungsinstruments durch ein anderes Sicherungsinstrument nicht als Auslaufen oder Beendigung, wenn eine solche Ersetzung oder Fortsetzung Teil der dokumentierten Sicherungsstrategie des Unternehmens ist. Für die Zwecke dieses Unterabsatzes liegt ebenfalls kein Auslaufen oder keine Beendigung des Sicherungsinstruments vor, wenn
    1. die Parteien des Sicherungsinstruments infolge bestehender oder neu erlassener Rechts- oder Regulierungsvorschriften vereinbaren, dass eine oder mehrere Clearing-Parteien ihre ursprüngliche Gegenpartei ersetzen und diese die neue Gegenpartei aller Parteien wird. Eine Clearing-Gegenpartei in diesem Sinne ist eine zentrale Gegenpartei (mitunter "Clearingstelle" oder "Clearinghaus" genannt) oder ein bzw. mehrere Unternehmen, wie ein Mitglied einer Clearingstelle oder ein Kunde eines Mitglieds einer Clearingstelle, die als Gegenpartei auftreten, damit das Clearing durch eine zentrale Gegenpartei erfolgt. Ersetzen die Parteien des Sicherungsinstruments ihre ursprünglichen Gegenparteien allerdings durch unterschiedliche Gegenparteien, so gilt dieser Paragraph nur dann, wenn jede dieser Parteien ihr Clearing bei derselben zentralen Gegenpartei durchführt.
    2. etwaige andere Änderungen beim Sicherungsinstrument nicht über den für eine solche Ersetzung der Gegenpartei notwendigen Umfang hinausgehen. Auch müssen derartige Änderungen auf solche beschränkt sein, die den Bedingungen entsprechen, die zu erwarten wären, wenn das Sicherungsinstrument von Anfang an bei der Clearing-Gegenpartei gecleart worden wäre. Hierzu zählen auch Änderungen bei den Anforderungen an Sicherheiten, den Rechten auf Aufrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten und den erhobenen Entgelten.
  2. Die Sicherungsbeziehung erfüllt nicht mehr die in Paragraph 88 genannten Kriterien für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen. In diesem Fall verbleibt der kumulierte Gewinn oder Verlust aus dem Sicherungsinstrument, der seit der Periode, als die Absicherung als wirksam eingestuft wurde, im sonstigen Ergebnis erfasst wird (siehe Paragraph 95(a)), als gesonderter Posten im Eigenkapital, bis die erwartete Transaktion eingetreten ist. Tritt die Transaktion ein, kommen die Paragraphen 97, 98 und 100 zur Anwendung.
  3. Mit dem Eintreten der erwarteten Transaktion wird nicht mehr gerechnet, sodass in diesem Fall alle entsprechenden kumulierten Gewinne oder Verluste aus dem Sicherungsinstrument, die seit der Periode, als die Absicherung als wirksam eingestuft wurde, im sonstigen Ergebnis erfasst wurden (siehe Paragraph 95(a)), erfolgswirksam umzugliedern und als Umgliederungsbetrag auszuweisen sind. Auch wenn das Eintreten einer erwarteten Transaktion nicht mehr hoch wahrscheinlich ist (siehe Paragraph 88(c)), kann damit jedoch immer noch gerechnet werden.
  4. Das Unternehmen zieht die Designation zurück. Für Absicherungen einer erwarteten Transaktion wird der kumulierte Gewinn oder Verlust aus dem Sicherungsinstrument, der seit der Periode, als die Sicherungsbeziehung als wirksam eingestuft wurde, im sonstigen Ergebnis erfasst wird (siehe Paragraph 95(a)), weiterhin gesondert im Eigenkapital ausgewiesen, bis die erwartete Transaktion eingetreten ist oder deren Eintreten nicht mehr erwartet wird. Tritt die Transaktion ein, kommen die Paragraphen 97, 98 und 100 zur Anwendung. Wenn das Eintreten der Transaktion nicht mehr erwartet wird, ist der im sonstigen Ergebnis erfasste kumulierte Gewinn oder Verlust erfolgswirksam umzugliedern und als Umgliederungsbetrag auszuweisen.

Absicherungen einer Nettoinvestition

102 Absicherungen einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb, einschließlich einer Absicherung eines monetären Postens, der als Teil der Nettoinvestition behandelt wird (siehe IAS 21), sind in gleicher Weise zu bilanzieren wie die Absicherung von Zahlungsströmen:

  1. der Teil des Gewinns oder Verlusts aus einem Sicherungsinstrument, der als wirksame Absicherung ermittelt wird (siehe Paragraph 88) ist im sonstigen Ergebnis zu erfassen, und
  2. der nicht wirksame Teil ist erfolgswirksam zu erfassen.
    Der Gewinn oder Verlust aus einem Sicherungsinstrument, der dem wirksamen Teil der Sicherungsbeziehung zuzurechnen ist und im sonstigen Ergebnis erfasst wurde, ist bei der Veräußerung oder teilweisen Veräußerung des ausländischen Geschäftsbetriebs gemäß IAS 21 Paragraph 48-49 erfolgswirksam umzugliedern und als Umgliederungsbetrag (siehe IAS 1 (überarbeitet 2007)) auszuweisen.

Befristete Ausnahmen von der Anwendung spezieller Vorschriften für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen

102A Ein Unternehmen hat die Paragraphen 102D-102N und 108G auf alle Sicherungsbeziehungen anzuwenden, die von der Reform der Referenzzinssätze unmittelbar betroffen sind. Diese Paragraphen gelten ausschließlich für Sicherungsbeziehungen der genannten Art. Eine Sicherungsbeziehung ist nur dann unmittelbar von der Reform der Referenzzinssätze betroffen, wenn die Reform Unsicherheiten in Bezug auf Folgendes aufwirft:

  1. den als abgesichertes Risiko designierten (vertraglich oder nicht vertraglich spezifizierten) Referenzzinssatz und/oder
  2. den Zeitpunkt oder die Höhe referenzzinssatzbasierter Zahlungsströme des Grundgeschäfts oder des Sicherungsinstruments.

102B Für die Zwecke der Anwendung der Paragraphen 102D-102N bezeichnet der Begriff "Reform der Referenzzinssätze" die marktweite Reform von Referenzzinssätzen, einschließlich ihrer Ablösung durch einen alternativen Referenzsatz, wie sie sich aus den Empfehlungen im Bericht des Finanzstabilitätsrates "Reforming Major Interest Rate Benchmarks" 26 vom Juli 2014 ergibt.

102C Die in den Paragraphen 102D-102N vorgesehenen Ausnahmen gelten nur für die dort genannten Vorschriften. Ein Unternehmen hat alle anderen Vorschriften für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen auch weiterhin auf die von der Reform der Referenzzinssätze unmittelbar betroffenen Sicherungsbeziehungen anzuwenden.

Anforderung einer "hohen Wahrscheinlichkeit" bei der Absicherung von Zahlungsströmen

102D Für die Zwecke der Anwendung der Anforderung nach Paragraph 88(c), wonach eine erwartete Transaktion eine hohe Eintrittswahrscheinlichkeit haben muss, hat ein Unternehmen anzunehmen, dass sich der (vertraglich oder nichtvertraglich spezifizierte) Referenzzinssatz, auf dem die abgesicherten Zahlungsströme beruhen, durch die Reform der Referenzzinssätze nicht verändert.

Umgliederung des im sonstigen Ergebnis erfassten kumulierten Gewinns oder Verlusts

102E Für die Zwecke der Anwendung der Anforderung nach Paragraph 101(c) hat ein Unternehmen bei der Beurteilung der Frage, ob mit dem Eintreten der erwarteten Transaktion nicht mehr zu rechnen ist, anzunehmen, dass sich der (vertraglich oder nichtvertraglich spezifizierte) Referenzzinssatz, auf dem die abgesicherten Zahlungsströme beruhen, durch die Reform der Referenzzinssätze nicht verändert.

Beurteilung der Wirksamkeit

102F Für die Zwecke der Anwendung der Anforderung der Paragraphen 88(b) und AL105(a) hat ein Unternehmen anzunehmen, dass sich der (vertraglich oder nichtvertraglich spezifizierte) Referenzzinssatz, auf dem die abgesicherten Zahlungsströme und/oder das abgesicherte Risiko beruhen, oder der Referenzzinssatz, auf dem die Zahlungsströme des Sicherungsinstruments beruhen, durch die Reform der Referenzzinssätze nicht verändert.

102G Für die Zwecke der Anwendung der Anforderung des Paragraphen 88(e) muss ein Unternehmen eine Sicherungsbeziehung nicht beenden, wenn die tatsächlichen Ergebnisse der Absicherung nicht den Anforderungen des Paragraphen AL105(b) entsprechen. Um sämtliche Zweifel auszuschließen, hat ein Unternehmen für die Beurteilung der Frage, ob die Sicherungsbeziehung beendet werden muss, die anderen Bedingungen des Paragraphen 88 anzuwenden, einschließlich der in Paragraph 88(b) vorgesehenen prospektiven Beurteilung.

Designation finanzieller Posten als Grundgeschäfte

102H Sofern nicht Paragraph 102I anwendbar ist, muss ein Unternehmen bei der Absicherung eines nichtvertraglich spezifizierten Referenzteils des Zinsänderungsrisikos die Anforderungen der Paragraphen 81 und AL99F (wonach der designierte Teil gesondert identifizierbar sein muss) nur zu Beginn der Sicherungsbeziehung erfüllen.

102I Wenn ein Unternehmen entsprechend seiner Sicherungsdokumentation eine Sicherungsbeziehung häufig erneuert (d. h. beendet und neu beginnt), da sich sowohl das Sicherungsinstrument als auch das Grundgeschäft häufig ändern (d. h. das Unternehmen einen dynamischen Prozess anwendet, bei dem sowohl die Grundgeschäfte als auch die zur Steuerung dieses Risikos eingesetzten Sicherungsinstrumente nicht lange dieselben bleiben), muss es die Anforderungen der Paragraphen 81 und AL99F (wonach der designierte Teil gesondert identifizierbar sein muss) nur bei der erstmaligen Designation eines Grundgeschäfts in dieser Sicherungsbeziehung erfüllen. Wurde ein Grundgeschäft bei seiner erstmaligen Designation in einer Sicherungsbeziehung einer Beurteilung unterzogen, so muss es unabhängig davon, ob diese Beurteilung zu Beginn der Sicherungsbeziehung oder danach erfolgte, bei einer neuerlichen Designation innerhalb derselben Sicherungsbeziehung nicht erneut beurteilt werden.

Ende der Anwendung

102J Ein Unternehmen hat die Anwendung des Paragraphen 102D auf ein Grundgeschäft prospektiv zum früheren der nachstehend genannten Zeitpunkte einzustellen:

  1. wenn die durch die Reform der Referenzzinssätze bedingte Unsicherheit, was den Zeitpunkt und die Höhe der referenzzinssatzbasierten Zahlungsströme aus dem Grundgeschäft angeht, nicht mehr besteht und
  2. wenn die Sicherungsbeziehung, zu der das Grundgeschäft gehört, beendet wird.

102K Ein Unternehmen hat die Anwendung des Paragraphen 102E prospektiv zum früheren der nachstehend genannten Zeitpunkte einzustellen:

  1. wenn die durch die Reform der Referenzzinssätze bedingte Unsicherheit, was den Zeitpunkt und die Höhe der referenzzinssatzbasierten künftigen Zahlungsströme aus dem Grundgeschäft angeht, nicht mehr besteht und
  2. wenn der im sonstigen Ergebnis erfasste kumulierte Gewinn oder Verlust aus dieser beendeten Sicherungsbeziehung in voller Höhe erfolgswirksam umgegliedert wurde.

102L Ein Unternehmen hat die Anwendung des Paragraphen 102F in folgenden Fällen prospektiv einzustellen:

  1. bei einem Grundgeschäft, wenn die durch die Reform der Referenzzinssätze bedingte Unsicherheit, was das abgesicherte Risiko oder den Zeitpunkt und die Höhe der referenzzinssatzbasierten Zahlungsströme aus dem Grundgeschäft angeht, nicht mehr besteht und
  2. bei einem Sicherungsinstrument, wenn die durch die Reform der Referenzzinssätze bedingte Unsicherheit, was den Zeitpunkt und die Höhe der referenzzinssatzbasierten Zahlungsströme aus dem Sicherungsinstrument angeht, nicht mehr besteht.

Wenn die Sicherungsbeziehung, zu der das Grundgeschäft und das Sicherungsinstrument gehören, vor dem in Paragraph 102L(a) oder dem in Paragraph 102L(b) genannten Datum beendet wird, hat das Unternehmen die Anwendung des Paragraphen 102F auf diese Sicherungsbeziehung zum Zeitpunkt der Beendigung prospektiv einzustellen.

102M Ein Unternehmen hat die Anwendung des Paragraphen 102G auf eine Sicherungsbeziehung prospektiv zum früheren der nachstehend genannten Zeitpunkte einzustellen:

  1. wenn die durch die Reform der Referenzzinssätze bedingte Unsicherheit, was das abgesicherte Risiko sowie den Zeitpunkt und die Höhe der referenzzinssatzbasierten Zahlungsströme aus dem Grundgeschäft und dem Sicherungsinstrument angeht, nicht mehr besteht und
  2. wenn die Sicherungsbeziehung, auf die die Ausnahme angewandt wird, beendet wird.

102N Wenn ein Unternehmen eine Gruppe von Geschäften als Grundgeschäft oder eine Kombination von Finanzinstrumenten als Sicherungsinstrument designiert, hat es die Anwendung der Paragraphen 102D-102G auf ein einzelnes Grundgeschäft oder Finanzinstrument gemäß den Paragraphen 102J, 102K, 102L oder 102M - je nachdem, welcher im Einzelfall einschlägig ist - einzustellen, wenn die durch die Reform der Referenzzinssätze bedingte Unsicherheit, was das abgesicherte Risiko und/oder den Zeitpunkt und die Höhe der referenzzinssatzbasierten Zahlungsströme aus diesem Grundgeschäft oder Finanzinstrument angeht, nicht mehr besteht.

102O Ein Unternehmen hat die Anwendung der Paragraphen 102H und 102I prospektiv zum früheren der nachstehend genannten Zeitpunkte einzustellen:

  1. wenn an dem nicht vertraglich spezifizierten Risikoanteil unter Anwendung des Paragraphen 102P Änderungen vorgenommen werden, die aufgrund der Reform der Referenzzinssätze erforderlich sind, oder
  2. wenn die Sicherungsbeziehung, in der der nicht vertraglich spezifizierte Risikoanteil designiert ist, beendet wird.

Weitere durch die Reform der Referenzzinsätze bedingte vorübergehende Ausnahmen

Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen

102P Sobald die Bestimmungen der Paragraphen 102D-102I auf eine Sicherungsbeziehung nicht mehr anwendbar sind (siehe die Paragraphen 102J-102O), hat ein Unternehmen die formale Designation der jeweiligen Sicherungsbeziehung in der zuvor dokumentierten Weise anzupassen, um den aufgrund der Reform der Referenzzinssätze erforderlichen Änderungen Rechnung zu tragen, d. h. die Änderungen stehen im Einklang mit den Bestimmungen der Paragraphen 5.4.6-5.4.8 von IFRS 9. In diesem Zusammenhang ist die Designation der Sicherungsbeziehung nur anzupassen, wenn eine oder mehrere der folgenden Änderungen vorgenommen werden:

  1. eine Designation eines alternativen (vertraglich oder nichtvertraglich spezifizierten) Referenzzinssatzes als abgesichertes Risiko,
  2. eine Anpassung der Beschreibung des Grundgeschäfts, einschließlich der Beschreibung des designierten Teils der abgesicherten Zahlungsströme oder des abgesicherten beizulegenden Zeitwerts,
  3. eine Anpassung der Beschreibung des Sicherungsinstruments oder
  4. eine Anpassung der Beschreibung der Art und Weise, wie das Unternehmen die Wirksamkeit der Absicherung beurteilen wird.

102Q Die Bestimmungen des Paragraphen 102P(c) sind auch anzuwenden, wenn die folgenden drei Bedingungen erfüllt sind:

  1. das Unternehmen nimmt eine aufgrund der Reform der Referenzzinssätze erforderliche Änderung auf andere Weise vor als durch eine Änderung der Basis für die Ermittlung der vertraglichen Zahlungsströme des Sicherungsinstruments (wie in Paragraph 5.4.6 von IFRS 9 beschrieben),
  2. das ursprüngliche Sicherungsinstrument wird nicht ausgebucht, und
  3. die gewählte Vorgehensweise ist wirtschaftlich gleichwertig mit einer Änderung der Basis für die Ermittlung der vertraglichen Zahlungsströme des ursprünglichen Sicherungsinstruments (wie in den Paragraphen 5.4.7 und 5.4.8 von IFRS 9 beschrieben).

102R Die Bestimmungen der Paragraphen 102D-102I können zu unterschiedlichen Zeitpunkten ihre Anwendbarkeit verlieren. Daher kann ein Unternehmen in Anwendung des Paragraphen 102P dazu verpflichtet sein, die formale Designation seiner Sicherungsbeziehungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten anzupassen oder die formale Designation einer Sicherungsbeziehung mehr als einmal anzupassen. Nur dann, wenn eine solche Änderung an der Designation der Sicherungsbeziehung vorgenommen wird, hat ein Unternehmen je nach Fall die Paragraphen 102V-102Z2 anzuwenden. Ein Unternehmen hat zudem Paragraph 89 (bei einer Absicherung des beizulegenden Zeitwerts) oder Paragraph 96 (bei einer Absicherung von Zahlungsströmen) anzuwenden, um etwaige Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts des Grundgeschäfts oder des Sicherungsinstruments zu bilanzieren.

102S Eine Sicherungsbeziehung ist gemäß Paragraph 102P spätestens bis zum Ende jener Berichtsperiode anzupassen, in der eine aufgrund der Reform der Referenzzinssätze erforderliche Änderung des abgesicherten Risikos, des Grundgeschäfts oder des Sicherungsinstruments vorgenommen wird. Der Klarheit halber sei darauf hingewiesen, dass eine solche Anpassung der formalen Designation einer Sicherungsbeziehung weder die Beendigung der Sicherungsbeziehung noch die Designation einer neuen Sicherungsbeziehung darstellt.

102T Werden zusätzlich zu den aufgrund der Reform der Referenzzinssätze erforderlichen Änderungen weitere Änderungen an dem/der in einer Sicherungsbeziehung designierten finanziellen Vermögenswert oder finanziellen Verbindlichkeit (wie in den Paragraphen 5.4.6-5.4.8 von IFRS 9 beschrieben) oder an der Designation der Sicherungsbeziehung (gemäß Paragraph 102P) vorgenommen, so hat ein Unternehmen zunächst die geltenden Anforderungen dieses Standards anzuwenden, um zu ermitteln, ob diese zusätzlichen Änderungen die Beendigung der Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen bewirken. Führen die zusätzlichen Änderungen nicht zur Beendigung der Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen, hat ein Unternehmen die formale Designation der Sicherungsbeziehung gemäß Paragraph 102P anzupassen.

102U Die in den Paragraphen 102V-102Z3 vorgesehenen Ausnahmen gelten nur für die dort genannten Anforderungen. Auf Sicherungsbeziehungen, die von der Reform der Referenzzinssätze unmittelbar betroffen sind, sind alle anderen in diesem Standard enthaltenen Vorschriften zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen anzuwenden, einschließlich der in Paragraph 88 genannten Kriterien.

Bilanzierung qualifizierender Sicherungsbeziehungen

Rückwirkende Beurteilung der Wirksamkeit

102V Für die Zwecke der Beurteilung der rückwirkenden Wirksamkeit einer Sicherungsbeziehung auf kumulativer Basis in Anwendung des Paragraphen 88(e) - und nur zu für diese Zwecke - darf sich ein Unternehmen dafür entscheiden, die kumulierten Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts des Grundgeschäfts und des Sicherungsinstruments zu dem Zeitpunkt auf null zurückzusetzen, ab dem es Paragraph 102G gemäß der Anforderung des Paragraphen 102M nicht mehr anwendet. Diese Entscheidung kann für jede Sicherungsbeziehung gesondert getroffen werden (d. h. auf Grundlage jeder einzelnen Sicherungsbeziehung).

Absicherung von Zahlungsströmen

102W Für die Zwecke der Anwendung des Paragraphen 97 wird zu dem Zeitpunkt, zu dem ein Unternehmen die Beschreibung eines Grundgeschäfts gemäß Paragraph 102P(b) anpasst, unterstellt, dass der im sonstigen Ergebnis erfasste kumulierte Ertrag oder Aufwand auf dem alternativen Referenzzinssatz basiert, anhand dessen die abgesicherten künftigen Zahlungsströme ermittelt werden.

102X Wird bei einer beendeten Sicherungsbeziehung der Referenzzinssatz, auf dem die abgesicherten künftigen Zahlungsströme basierten, entsprechend den Anforderungen der Reform der Referenzzinssätze geändert, so wird für die Zwecke der Anwendung des Paragraphen 101(c) hinsichtlich der Feststellung, ob mit dem Eintreten der abgesicherten künftigen Zahlungsströme zu rechnen ist, unterstellt, dass der im sonstigen Ergebnis für die jeweilige Sicherungsbeziehung erfasste kumulierte Betrag auf dem alternativen Referenzzinssatz basiert, auf dem die abgesicherten künftigen Zahlungsströme beruhen werden.

Gruppen von Grundgeschäften

102Y Wenn ein Unternehmen Paragraph 102P auf Gruppen von Geschäften anwendet, die bei einer Absicherung des beizulegenden Zeitwerts oder bei einer Absicherung von Zahlungsströmen als Grundgeschäfte designiert werden, hat es die Grundgeschäfte auf Basis des abgesicherten Referenzzinssatzes Untergruppen zuzuordnen und für jede Untergruppe den Referenzzinssatz als abgesichertes Risiko zu designieren. Bei einer Sicherungsbeziehung, bei der eine Gruppe von Grundgeschäften gegen Änderungen eines von der Reform der Referenzzinssätze betroffenen Referenzzinssatzes abgesichert wird, könnten zum Beispiel die abgesicherten Zahlungsströme oder der abgesicherte beizulegende Zeitwert einiger Grundgeschäfte der Gruppe auf einen alternativen Referenzzinssatz umgestellt werden, bevor dies bei anderen Grundgeschäften der Gruppe der Fall ist. In diesem Beispiel würde das Unternehmen in Anwendung des Paragraphen 102P den alternativen Referenzzinssatz als abgesichertes Risiko für diese relevante Untergruppe von Grundgeschäften designieren. Für die andere Untergruppe von Grundgeschäften würde das Unternehmen weiterhin den geltenden Referenzzinssatz als abgesichertes Risiko designieren, bis die abgesicherten Zahlungsströme oder der abgesicherte beizulegende Zeitwert dieser Grundgeschäfte auf den alternativen Referenzzinssatz umgestellt werden, oder die Grundgeschäfte auslaufen und durch Grundgeschäfte ersetzt werden, denen der alternative Referenzzinssatz zugrunde liegt.

102Z Ein Unternehmen hat für jede Untergruppe separat zu beurteilen, ob sie die in den Paragraphen 78 und 83 genannten Anforderungen an ein geeignetes Grundgeschäft erfüllt. Erfüllt eine Untergruppe die Anforderungen der Paragraphen 78 und 83 nicht, hat das Unternehmen die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen prospektiv für die Sicherungsbeziehung in ihrer Gesamtheit einzustellen. Ein Unternehmen hat auch die Vorschriften der Paragraphen 89 oder 96 anzuwenden, um eine Unwirksamkeit hinsichtlich der Sicherungsbeziehung in ihrer Gesamtheit zu bilanzieren.

Designation finanzieller Posten als Grundgeschäfte

102Z1 Ein alternativer Referenzzinssatz, der als nichtvertraglich spezifizierter Risikoanteil designiert und zum Zeitpunkt der Designation nicht separat identifizierbar ist (siehe die Paragraphen 81 und AL99F), wird nur dann als separat identifizierbar zu diesem Zeitpunkt unterstellt, wenn das Unternehmen vernünftigerweise davon ausgehen kann, dass der alternative Referenzzinssatz innerhalb eines Zeitraums von 24 Monaten ab dem Zeitpunkt der Designation als Risikokomponente separat identifizierbar sein wird. Der Zeitraum von 24 Monaten gilt gesondert für jeden alternativen Referenzzinssatz und beginnt ab dem Zeitpunkt, an dem das Unternehmen den jeweiligen alternativen Referenzzinssatz erstmals als nichtvertraglich spezifizierten Risikoanteil designiert hat (d. h. der Zeitraum von 24 Monaten gilt eigenständig für jeden Zinssatz).

102Z2 Wenn ein Unternehmen zu einem späteren Zeitpunkt vernünftigerweise davon ausgehen muss, dass der alternative Referenzzinssatz innerhalb von 24 Monaten ab dem Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen ihn erstmals als nichtvertraglich spezifizierten Risikoanteil designiert hat, nicht separat identifizierbar sein wird, hat es die Anwendung der in Paragraph 102Z1 genannten Anforderung auf diesen alternativen Referenzzinssatz zu beenden und die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen ab dem Zeitpunkt dieser Neubeurteilung prospektiv für alle Sicherungsbeziehungen, bei denen der alternative Referenzzinssatz als nicht vertraglich spezifizierter Risikoanteil designiert wurde, einzustellen.

102Z3 Zusätzlich zu den in Paragraph 102P genannten Sicherungsbeziehungen hat ein Unternehmen die Bestimmungen der Paragraphen 102Z1 und 102Z2 auf neue Sicherungsbeziehungen anzuwenden, bei denen ein alternativer Referenzzinssatz als nicht vertraglich spezifizierter Risikoanteil designiert wird (siehe die Paragraphen 81 und AL99F), wenn der jeweilige Risikoanteil aufgrund der Reform der Referenzzinssätze zum Zeitpunkt seiner Designation nicht separat identifizierbar ist.

Zeitpunkt des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften

103 Dieser Standard (einschließlich der im März 2004 veröffentlichten Änderungen) ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Dieser Standard (einschließlich der im März 2004 veröffentlichten Änderungen) darf nicht auf vor dem 1. Januar 2005 beginnende Geschäftsjahre angewandt werden, es sei denn, das Unternehmen wendet IAS 32 (veröffentlicht im Dezember 2003) ebenfalls an. Wendet ein Unternehmen diesen Standard auf Berichtsperioden an, die vor dem 1. Januar 2005 beginnen, hat es dies anzugeben.

103A [gestrichen]

103B [gestrichen]

103C Durch IAS 1 (überarbeitet 2007) wurde die in den IAS/IFRS verwendete Terminologie geändert. Außerdem wurden die Paragraphen 95(a), 97, 98, 100, 102, 108 und AL99B geändert. Diese Änderungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen. Wendet ein Unternehmen IAS 1 (überarbeitet 2007) auf eine frühere Periode an, so hat es auf diese Periode auch diese Änderungen anzuwenden.

103D [gestrichen]

103E Durch IFRS 27 (in der 2008 geänderten Fassung) wurde Paragraph 102 geändert. Diese Änderung ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. Wendet ein Unternehmen IAS 27 (geändert 2008) auf eine frühere Periode an, so hat es auf diese Periode auch die genannte Änderung anzuwenden.

103F [gestrichen]

103G Die Paragraphen AL99BA, AL99E, AL99F, AL110A und AL110B sind gemäß IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler rückwirkend auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen Geeignete Grundgeschäfte (Änderung an IAS 39) auf Berichtsperioden an, die vor dem 1. Juli 2009 beginnen, hat es dies anzugeben.

103H-103J [gestrichen]

103K Durch die Verbesserungen an den IFRS, veröffentlicht im April 2009, wurden die Paragraphen 2(g), 97 und 100 geändert. Die Änderungen dieser Paragraphen sind für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2010 beginnen, prospektiv auf alle noch nicht abgelaufenen Verträge anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen die Änderungen auf eine frühere Berichtsperiode an, hat es dies anzugeben.

103L-103P [gestrichen]

103Q Durch IFRS 13, veröffentlicht im Mai 2011, wurde(n) die Paragraphen 9, 13, 28, 47, 88, AL46, AL52, AL64, AL76, AL76A, AL80, AL81 und AL96 geändert, der Paragraph 43a eingefügt und die Paragraphen 48-49, AL69-AL75, AL77-AL79 und AL82 gestrichen. Wendet ein Unternehmen IFRS 13 an, sind diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

103R Durch die im Oktober 2012 veröffentlichte Verlautbarung Investmentgesellschaften (Investment Entities) (Änderungen an IFRS 10, IFRS 12 und IAS 27) wurden die Paragraphen 2 und 80 geändert. Diese Änderungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Änderungen früher an, hat es alle in der Verlautbarung enthaltenen Änderungen gleichzeitig anzuwenden.

103S [gestrichen]

103T Durch IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden, veröffentlicht im Mai 2014, wurden die Paragraphen 2, 9, 43, 47, 55, AL2, AL4 und AL48 geändert und die Paragraphen 2A, 44A, 55a sowie AL8A-AL8C eingefügt. Wendet ein Unternehmen IFRS 15 an, sind diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

103U Durch IFRS 9 (in der im Juli 2014 veröffentlichten Fassung) wurden die Paragraphen 2, 8, 9, 71, 88-90, 96, AL95, AL114, AL118 und die Überschriften vor A133 geändert und die Paragraphen 1, 4-7, 10-70, 103B, 103D, 103F, 103H-103J, 103L-103P, 103S, 105-107A, 108E-108F, AL1-AL93 und AL96 gestrichen. Wendet ein Unternehmen IFRS 9 an, hat es diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

103V [Dieser Paragraph wurde für Unternehmen eingefügt, die IFRS 9 nicht angewendet hatten.].

104 Soweit in Paragraph 108 nicht anders festgelegt, ist dieser Standard rückwirkend anzuwenden. Der Eröffnungsbilanzwert der Gewinnrücklagen für die früheste vorangegangene dargestellte Periode sowie alle anderen Vergleichsbeträge sind so anzupassen, als wäre dieser Standard immer angewandt worden, es sei denn, eine solche Anpassung wäre undurchführbar. Ist dies der Fall, hat das Unternehmen dies anzugeben und aufzuführen, inwieweit die Informationen angepasst wurden.

105-107a [gestrichen]

108 Ein Unternehmen darf den Buchwert nichtfinanzieller Vermögenswerte und nichtfinanzieller Verbindlichkeiten nicht anpassen, um Gewinne und Verluste aus Absicherungen von Zahlungsströmen, die vor dem Beginn des Geschäftsjahrs, in dem der vorliegende Standard zuerst angewendet wurde, in den Buchwert eingeschlossen waren, auszuschließen. Zu Beginn der Berichtsperiode, in der der vorliegende Standard erstmalig angewendet wird, ist jeder nicht erfolgswirksam (im sonstigen Ergebnis oder direkt im Eigenkapital) erfasste Betrag für eine Absicherung einer festen Verpflichtung, die gemäß diesem Standard als eine Absicherung eines beizulegenden Zeitwerts behandelt wird, in einen Vermögenswert oder eine Verbindlichkeit umzugliedern, mit Ausnahme einer Absicherung des Währungsrisikos, die weiterhin als Absicherung von Zahlungsströmen behandelt wird.

108A Der letzte Satz des Paragraphen 80 sowie die Paragraphen AL99A und AL99B sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2006 beginnen. Eine frühere Anwendung wird empfohlen. Wenn ein Unternehmen eine erwartete externe Transaktion, die

  1. auf die funktionale Währung des Unternehmens lautet, das die Transaktion abschließt,
  2. zu einem Risiko führt, das sich auf den Konzerngewinn oder -verlust auswirkt (d. h. auf eine andere Währung als die Darstellungswährung des Konzerns lautet), und
  3. die Kriterien für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen erfüllen würde, wenn sie nicht auf die funktionale Währung des abschließenden Unternehmens lautete,

als Grundgeschäft designiert hat, kann es auf die Periode/die Perioden vor dem Zeitpunkt der Anwendung des letzten Satzes des Paragraphen 80 und der Paragraphen AL99A und AL99B im Konzernabschluss die Bilanzierung für Sicherungsbeziehungen anwenden.

108B Ein Unternehmen muss den Paragraphen AL99B nicht auf Vergleichsinformationen anwenden, die sich auf Perioden vor dem Zeitpunkt der Anwendung des letzten Satzes des Paragraphen 80 und des Paragraphen AL99A beziehen.

108C Durch die Verbesserungen der IFRS, veröffentlicht im Mai 2008, wurden die Paragraphen 73 und AL8 geändert. Durch die Verbesserungen der IFRS, veröffentlicht im April 2009, wurde Paragraph 80 geändert. Diese Änderungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Änderungen für eine frühere Berichtsperiode an, hat es dies anzugeben.

108D Durch die im Juni 2013 unter dem Titel Novation von Derivaten und Fortsetzung der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften veröffentlichten Änderungen an IAS 39 wurden die Paragraphen 91 und 101 geändert und der Paragraph AL113A eingefügt. Diese Paragraphen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen. Diese Änderungen sind gemäß IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler rückwirkend anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Änderungen auf eine frühere Periode an, hat es dies anzugeben.

108E-108F [gestrichen]

108G Durch die im September 2019 veröffentlichte Verlautbarung Reform der Referenzzinssätze, mit der IFRS 9, IAS 39 und IFRS 7 geändert wurden, wurden die Paragraphen 102A-102N eingefügt. Diese Änderungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2020 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Änderungen auf eine frühere Periode an, hat es dies anzugeben. Diese Änderungen sind rückwirkend nur auf Sicherungsbeziehungen anzuwenden, die zu Beginn des Berichtszeitraums, in dem das Unternehmen diese Änderungen erstmals anwendet, bereits bestanden oder danach designiert wurden, und auf den im sonstigen Ergebnis erfassten Gewinn oder Verlust, der zu Beginn der Berichtsperiode, in der das Unternehmen diese Änderungen erstmals anwendet, bereits angefallen war.

108H Durch die im August 2020 veröffentlichte Verlautbarung Reform der Referenzzinsätze - Phase 2, mit der IFRS 9, IAS 39, IFRS 7, IFRS 4 und IFRS 16 geändert wurden, wurde(n) die Paragraphen 102O-102Z3 und 108I-108K eingefügt und Paragraph 102M geändert. Diese Änderungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2021 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Änderungen auf eine frühere Periode an, hat es dies anzugeben. Soweit in den Paragraphen 108I-108K nicht anders festgelegt, sind diese Änderungen gemäß IAS 8 rückwirkend anzuwenden.

108I Ein Unternehmen darf eine neue Sicherungsbeziehung (z.B. wie in Paragraph 102Z3 beschrieben) nur prospektiv designieren (d. h. in Vorperioden darf ein Unternehmen keine neue Sicherungsbeziehung designieren). Ein Unternehmen hat eine beendete Sicherungsbeziehung nur dann wieder herzustellen, wenn die folgenden Bedingungen erfüllt sind:

  1. Das Unternehmen hatte die jeweilige Sicherungsbeziehung nur aufgrund von Veränderungen beendet, die die Reform der Referenzzinssätze notwendig gemacht hatte, und das Unternehmen hätte die Sicherungsbeziehung nicht beenden müssen, wenn diese Änderungen zu diesem Zeitpunkt bereits angewandt worden wären, und
  2. zu Beginn der Berichtsperiode, in der ein Unternehmen diese Änderungen erstmals anwendet (Datum der erstmaligen Anwendung der Änderungen), erfüllt die beendete Sicherungsbeziehung die Voraussetzungen für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen (nach Berücksichtigung der Änderungen).

108J Falls ein Unternehmen eine beendete Sicherungsbeziehung in Anwendung des Paragraphen 108I wieder herstellt, hat es die in den Paragraphen 102Z1 und 102Z2 enthaltenen Bezugnahmen auf den Zeitpunkt der erstmaligen Designation des alternativen Referenzzinssatzes als nichtvertraglich spezifizierten Risikoanteil als Bezugnahmen auf den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Änderungen auszulegen (d. h. der Zeitraum von 24 Monaten für den jeweiligen alternativen Referenzzinssatz, der als nichtvertraglich spezifizierter Risikoanteil designiert ist, beginnt mit dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung dieser Änderungen).

108K Ein Unternehmen ist nicht verpflichtet, Vorperioden anzupassen, um der Anwendung dieser Änderungen Rechnung zu tragen. Ein Unternehmen darf Vorperioden nur dann anpassen, wenn dabei keine nachträglichen Erkenntnisse verwendet werden. Passt ein Unternehmen Vorperioden nicht an, hat es etwaige Differenzen zwischen dem bisherigen Buchwert und dem Buchwert zu Beginn des Geschäftsjahrs, in das der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Änderungen fällt, im Eröffnungsbilanzwert der Gewinnrücklagen (oder einer anderen als sachgerecht angesehenen Eigenkapitalkomponente) des Geschäftsjahrs zu erfassen, in das der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Änderungen fällt.

Rücknahme anderer Verlautbarungen

109 Dieser Standard ersetzt IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung in der im Oktober 2000 überarbeiteten Fassung.

110 Dieser Standard und die dazugehörigen Anwendungsleitlinien ersetzen die vom IAS 39 Implementation Guidance Committee herausgegebenen Anwendungsleitlinien, die vom früheren IASC festgelegt wurden.

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Anwendungsleitlinien Anhang A
IAS 39

Dieser Anhang ist integraler Bestandteil des Standards.

AL1-AL93 [gestrichen]

Sicherungsbeziehungen ( Paragraphen 71-102)

Sicherungsinstrumente ( Paragraphen 72-77)

Qualifizierende Instrumente ( Paragraphen 72 und 73)

AL94 Der mögliche Verlust aus einer von einem Unternehmen geschriebenen Option kann erheblich höher ausfallen als der mögliche Wertzuwachs des dazugehörigen Grundgeschäfts. Mit anderen Worten: Eine geschriebene Option ist kein wirksames Mittel zur Reduzierung des Gewinn- oder Verlustrisikos eines Grundgeschäfts. Eine geschriebene Option erfüllt daher nicht die Kriterien eines Sicherungsinstruments, es sei denn, sie wird zur Glattstellung einer erworbenen Option eingesetzt; hierzu gehören auch Optionen, die in ein anderes Finanzinstrument eingebettet sind (beispielsweise eine geschriebene Kaufoption, mit der das Risiko aus einer kündbaren Verbindlichkeit abgesichert werden soll). Eine erworbene Option hingegen führt zu potenziellen Gewinnen, die entweder den Verlusten entsprechen oder diese übersteigen; sie beinhaltet daher die Möglichkeit, das Gewinn- oder Verlustrisiko aus Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts oder der Zahlungsströme zu reduzieren. Sie kann folglich die Kriterien eines Sicherungsinstruments erfüllen.

AL95 Ein zu fortgeführten Anschaffungskosten bewerteter finanzieller Vermögenswert kann zur Absicherung eines Währungsrisikos als Sicherungsinstrument designiert werden.

AL96 [gestrichen]

AL97 Die eigenen Eigenkapitalinstrumente eines Unternehmens sind keine finanziellen Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten des Unternehmens und können daher nicht als Sicherungsinstrumente designiert werden.

Grundgeschäfte ( Paragraphen 78-84)

Qualifizierende Grundgeschäfte ( Paragraphen 78-80)

AL98 Eine feste Verpflichtung zum Erwerb eines Unternehmens im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses kann - mit Ausnahme der damit verbundenen Währungsrisiken - nicht als Grundgeschäft gelten, da die anderen abzusichernden Risiken nicht gesondert ermittelt und bewertet werden können. Bei diesen anderen Risiken handelt es sich um allgemeine Geschäftsrisiken.

AL99 Eine nach der Equity-Methode bilanzierte Finanzinvestition kann kein Grundgeschäft zur Absicherung des beizulegenden Zeitwerts sein, da bei der Equity-Methode der Anteil des Investors am Gewinn oder Verlust des assoziierten Unternehmens und nicht die Veränderung des beizulegenden Zeitwerts der Finanzinvestition erfolgswirksam erfasst wird. Aus einem ähnlichen Grund kann eine Finanzinvestition in ein konsolidiertes Tochterunternehmen kein Grundgeschäft zur Absicherung des beizulegenden Zeitwerts sein, da bei einer Konsolidierung der Gewinn oder Verlust einer Tochtergesellschaft und nicht etwaige Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts der Finanzinvestition erfolgswirksam erfasst werden. Anders verhält es sich bei der Absicherung einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb, da es sich hierbei um die Absicherung eines Währungsrisikos handelt und nicht um die Absicherung des beizulegenden Zeitwerts hinsichtlich etwaiger Änderungen des Investitionswerts.

AL99A In Paragraph 80 heißt es, dass das Währungsrisiko einer mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretenden künftigen konzerninternen Transaktion die Kriterien eines Grundgeschäfts bei einer Absicherung von Zahlungsströmen für den Konzernabschluss erfüllen kann, sofern die Transaktion in einer anderen Währung als der funktionalen Währung des Unternehmens, das diese Transaktion abschließt, abgewickelt wird und sich das Währungsrisiko im Konzerngewinn oder -verlust niederschlägt. Diesbezüglich kann es sich bei einem Unternehmen um ein Mutterunternehmen, Tochterunternehmen, assoziiertes Unternehmen, ein Gemeinschaftsunternehmen oder eine Niederlassung handeln. Wenn das Währungsrisiko einer erwarteten künftigen konzerninternen Transaktion sich nicht im Konzerngewinn oder -verlust niederschlägt, kann die konzerninterne Transaktion nicht die Definition eines Grundgeschäfts erfüllen. Dies ist in der Regel der Fall bei Zahlungen von Nutzungsentgelten, Zinsen oder Verwaltungsgebühren zwischen Mitgliedern desselben Konzerns, sofern es sich nicht um eine entsprechende externe Transaktion handelt. Wenn das Währungsrisiko einer erwarteten künftigen konzerninternen Transaktion sich jedoch im Konzerngewinn oder -verlust niederschlägt, kann die konzerninterne Transaktion die Definition eines Grundgeschäfts erfüllen. Ein Beispiel hierfür sind erwartete Verkäufe oder Käufe von Vorräten zwischen Mitgliedern desselben Konzerns, wenn die Vorräte an eine Partei außerhalb des Konzerns weiterverkauft werden. Ebenso kann ein erwarteter künftiger Verkauf von Sachanlagen des Konzernunternehmens, welches diese gefertigt hat, an ein anderes Konzernunternehmen, welches diese Sachanlagen in seinem Betrieb benutzen wird, den Konzerngewinn oder -verlust beeinflussen. Dies könnte beispielsweise der Fall sein, weil die Sachanlage von dem erwerbenden Unternehmen abgeschrieben wird, und der erstmalig für diese Sachanlage angesetzte Betrag sich ändern könnte, wenn die erwartete künftige konzerninterne Transaktion in einer anderen Währung als der funktionalen Währung des erwerbenden Unternehmens abgewickelt wird.

AL99B Wenn eine Absicherung einer erwarteten konzerninternen Transaktion die Kriterien für eine Bilanzierung als Sicherungsbeziehung erfüllt, sind alle gemäß Paragraph 95(a) im sonstigen Ergebnis erfassten Gewinne oder Verluste in derselben Periode oder denselben Perioden, in der/denen das Währungsrisiko der abgesicherten Transaktion das Konzernergebnis beeinflusst, erfolgswirksam umzugliedern und als Umgliederungsbeträge auszuweisen.

AL99BA Ein Unternehmen kann in einer Sicherungsbeziehung alle Veränderungen der Zahlungsströme oder des beizulegenden Zeitwerts eines Grundgeschäfts designieren. Es können auch nur die oberhalb oder unterhalb eines festgelegten Preises oder einer anderen Variablen liegenden Veränderungen der Zahlungsströme oder des beizulegenden Zeitwerts eines Grundgeschäfts designiert werden (einseitiges Risiko). Bei einem Grundgeschäft spiegelt der innere Wert einer Option, die (in der Annahme, dass ihre wesentlichen Bedingungen denen des designierten Risikos entsprechen) als Sicherungsinstrument erworben wurde, ein einseitiges Risiko wider, ihr Zeitwert dagegen nicht. Ein Unternehmen kann beispielsweise die Schwankung künftiger Zahlungsstrom-Ergebnisse designieren, die aus einer Preiserhöhung bei einem erwarteten Warenkauf resultieren. In einem solchen Fall werden nur Zahlungsstrom-Verluste designiert, die aus der Erhöhung des Preises oberhalb des festgelegten Grenzwerts resultieren. Das abgesicherte Risiko umfasst nicht den Zeitwert einer erworbenen Option, da der Zeitwert kein Bestandteil der erwarteten Transaktion ist, der den Gewinn oder Verlust beeinflusst ( Paragraph 86(b)).

Designation finanzieller Posten als Grundgeschäfte ( Paragraphen 81 und 81A)

AL99C Ein Unternehmen kann [...] alle Zahlungsströme des gesamten finanziellen Vermögenswerts oder der gesamten finanziellen Verbindlichkeit als Grundgeschäft designieren und sie gegen nur ein bestimmtes Risiko absichern (z.B. gegen Änderungen, die den Veränderungen des LIBOR zuzuordnen sind). Beispielsweise kann ein Unternehmen im Falle einer finanziellen Verbindlichkeit, deren Effektivzinssatz 100 Basispunkte unter dem LIBOR liegt, die gesamte Verbindlichkeit (d. h den Kapitalbetrag zuzüglich der Zinsen zum LIBOR abzüglich 100 Basispunkte) als Grundgeschäft designieren und die gesamte Verbindlichkeit gegen auf Veränderungen des LIBORs zurückzuführende Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts oder der Zahlungsströme absichern. Das Unternehmen kann auch eine andere Sicherungsquote als eins zu eins wählen, um die Wirksamkeit der Absicherung, wie in Paragraph AL100 beschrieben, zu verbessern.

AL99D Wenn ein festverzinsliches Finanzinstrument einige Zeit nach seiner Emission abgesichert wird und sich die Zinssätze zwischenzeitlich geändert haben, kann das Unternehmen einen Teil designieren, der einem Referenzzinssatz entspricht [...]. Als Beispiel wird angenommen, dass ein Unternehmen einen festverzinslichen finanziellen Vermögenswert über 100 WE mit einem Effektivzinssatz von 6 Prozent zu einem Zeitpunkt emittiert, zu dem der LIBOR 4 Prozent beträgt. Die Absicherung dieses Vermögenswerts beginnt zu einem späteren Zeitpunkt, zu dem der LIBOR auf 8 Prozent gestiegen ist und der beizulegende Zeitwert des Vermögenswerts auf 90 WE gefallen ist. Das Unternehmen berechnet, dass der Effektivzinssatz 9,5 Prozent betragen würde, wenn es den Vermögenswert zu dem Zeitpunkt erworben hätte, als es ihn erstmalig als Grundgeschäft zu seinem zu diesem Zeitpunkt geltenden beizulegenden Zeitwert von 90 WE designiert hätte. [...]. Das Unternehmen kann einen Anteil des LIBOR von 8 Prozent bestimmen, der zum einen Teil aus den vertraglichen Zinszahlungen und zum anderen Teil aus der Differenz zwischen dem aktuellen beizulegenden Zeitwert (d. h 90 WE) und dem bei Fälligkeit zu zahlenden Betrag (d. h. 100 WE) besteht.

AL99E Nach Paragraph 81 kann ein Unternehmen auch einen Teil der Veränderung des beizulegenden Zeitwerts oder der Zahlungsstrom-Schwankungen eines Finanzinstruments designieren. So können beispielsweise

  1. alle Zahlungsströme eines Finanzinstruments für Veränderungen der Zahlungsströme oder des beizulegenden Zeitwerts, die einigen (aber nicht allen) Risiken zuzuordnen sind, designiert werden, oder
  2. einige (aber nicht alle) Zahlungsströme eines Finanzinstruments für Veränderungen der Zahlungsströme oder des beizulegenden Zeitwerts, die allen bzw. nur einigen Risiken zuzuordnen sind, designiert werden (d. h. ein "Teil" der Zahlungsströme des Finanzinstruments kann für Änderungen, die allen bzw. nur einigen Risiken zuzuordnen sind, designiert werden).

AL99F Die designierten Risiken und Teilrisiken sind dann für eine Bilanzierung als Sicherungsbeziehung geeignet, wenn sie einzeln identifizierbare Bestandteile des Finanzinstruments sind, und Veränderungen der Zahlungsströme oder des beizulegenden Zeitwerts des gesamten Finanzinstruments, die auf Veränderungen der designierten Risiken und Teilrisiken beruhen, verlässlich ermittelt werden können. Es folgen einige Beispiele:

  1. Bei festverzinslichen Finanzinstrumenten, die für den Fall, dass sich ihr beizulegender Zeitwert durch Änderung eines risikolosen Zinssatzes oder Referenzzinssatzes ändert, abgesichert sind, wird der risikolose Zinssatz oder Referenzzinssatz in der Regel sowohl als einzeln identifizierbarer Bestandteil des Finanzinstruments als auch als verlässlich ermittelbar betrachtet.
  2. Die Inflation ist weder einzeln identifizierbar noch verlässlich ermittelbar und kann nicht als Risiko oder Teil eines Finanzinstruments designiert werden, es sei denn, die unter (c) genannten Anforderungen sind erfüllt.
  3. Ein vertraglich genau designierter Inflationsanteil der Zahlungsströme einer anerkannten inflationsgebundenen Anleihe ist (unter der Voraussetzung, dass keine separate Bilanzierung als eingebettetes Derivat erforderlich ist) so lange einzeln identifizierbar und verlässlich ermittelbar, wie andere Zahlungsströme des Instruments von dem Inflationsanteil nicht betroffen sind.

Designation nichtfinanzieller Posten als Grundgeschäfte ( Paragraph 82)

AL100 Preisänderungen eines Bestandteils oder einer Komponente eines nichtfinanziellen Vermögenswerts oder einer nichtfinanziellen Verbindlichkeit haben in der Regel keine vorhersehbaren, getrennt bestimmbaren Auswirkungen auf den Preis des Postens, die mit den Auswirkungen z.B. einer Änderung des Marktzinses auf den Kurs einer Anleihe vergleichbar wären. Daher kann ein nichtfinanzieller Vermögenswert oder eine nichtfinanzielle Verbindlichkeit nur insgesamt oder für Währungsrisiken als Grundgeschäft bestimmt werden. Gibt es einen Unterschied zwischen den Bedingungen des Sicherungsinstruments und des Grundgeschäfts (wie für die Absicherung eines geplanten Kaufs von brasilianischem Kaffee durch ein Forwardgeschäft auf den Kauf von kolumbianischem Kaffee zu ansonsten vergleichbaren Bedingungen), kann die Sicherungsbeziehung dennoch als solche gelten, sofern alle Voraussetzungen aus Paragraph 88, einschließlich derjenigen, dass die Absicherung als faktisch hoch wirksam beurteilt wird, erfüllt sind. Für diesen Zweck kann der Wert des Sicherungsinstruments größer oder kleiner als der des Grundgeschäfts sein, wenn dadurch die Wirksamkeit der Sicherungsbeziehung verbessert wird. Eine Regressionsanalyse könnte beispielsweise durchgeführt werden, um einen statistischen Zusammenhang zwischen dem Grundgeschäft (z.B. einer Transaktion mit brasilianischem Kaffee) und dem Sicherungsinstrument (z.B. einer Transaktion mit kolumbianischem Kaffee) aufzustellen. Gibt es einen validen statistischen Zusammenhang zwischen den beiden Variablen (d. h zwischen dem Preis je Einheit von brasilianischem Kaffee und kolumbianischem Kaffee), kann die Steigung der Regressionskurve zur Feststellung der Sicherungsquote, die die erwartete Wirksamkeit maximiert, verwendet werden. Liegt beispielsweise die Steigung der Regressionskurve bei 1,02, maximiert eine Sicherungsquote, die auf 0,98 Mengeneinheiten der Grundgeschäfte zu 1,00 Mengeneinheiten des Sicherungsinstruments basiert, die erwartete Wirksamkeit. Die Sicherungsbeziehung kann jedoch zu einer Unwirksamkeit führen, die im Zeitraum der Sicherungsbeziehung erfolgswirksam erfasst wird.

Designation von Gruppen von Posten als Grundgeschäfte ( Paragraphen 83 und 84)

AL101 Eine Absicherung einer gesamten Nettoposition (z.B. des Saldos aller festverzinslichen Vermögenswerte und festverzinslichen Verbindlichkeiten mit ähnlichen Laufzeiten) im Gegensatz zu einer Absicherung eines einzelnen Postens erfüllt nicht die Kriterien für eine Bilanzierung als Sicherungsgeschäft. Allerdings können bei einem solchen Sicherungszusammenhang annähernd die gleichen Auswirkungen auf den Gewinn oder Verlust erzielt werden wie bei einer Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen, wenn nur ein Teil der zugrunde liegenden Posten als Grundgeschäft bestimmt wird. Wenn beispielsweise eine Bank über Vermögenswerte von 100 WE und Verbindlichkeiten in Höhe von 90 WE verfügt, deren Risiken und Laufzeiten ähnlich sind, und die Bank das verbleibende Nettorisiko von 10 WE absichert, so kann sie 10 WE dieser Vermögenswerte als Grundgeschäft bestimmen. Eine solche Bestimmung kann erfolgen, wenn es sich bei den besagten Vermögenswerten und Verbindlichkeiten um festverzinsliche Instrumente handelt, was in diesem Fall einer Absicherung des beizulegenden Zeitwerts entspricht, oder wenn es sich um variabel verzinsliche Instrumente handelt, wobei es sich dann um eine Absicherung von Zahlungsströmen handelt. Ähnlich wäre dies im Falle eines Unternehmens, das eine feste Verpflichtung zum Kauf in einer Fremdwährung in Höhe von 100 WE sowie eine feste Verpflichtung zum Verkauf in dieser Währung in Höhe von 90 WE eingegangen ist; in diesem Fall kann es den Nettobetrag von 10 WE durch den Kauf eines Derivats absichern, das als Sicherungsinstrument zum Erwerb von 10 WE als Teil der festen Verpflichtung zum Kauf von 100 WE bestimmt wird.

Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen ( Paragraphen 85-102)

AL102 Ein Beispiel für die Absicherung des beizulegenden Zeitwerts ist die Absicherung des Risikos aus einer Veränderung des beizulegenden Zeitwerts eines festverzinslichen Schuldinstruments aufgrund einer Zinsänderung. Eine solche Sicherungsbeziehung kann vonseiten des Emittenten oder des Inhabers des Schuldinstruments eingegangen werden.

AL103 Ein Beispiel für eine Absicherung von Zahlungsströmen ist der Einsatz eines Swap-Kontrakts, mit dem variabel verzinsliche Verbindlichkeiten gegen festverzinsliche Verbindlichkeiten getauscht werden (d. h eine Absicherung gegen Risiken aus einer künftigen Transaktion, wobei die abgesicherten künftigen Zahlungsströme hierbei die künftigen Zinszahlungen darstellen).

AL104 Die Absicherung einer festen Verpflichtung (z.B. eine Absicherung gegen Risiken einer Änderung des Kraftstoffpreises im Rahmen einer nicht bilanzierten vertraglichen Verpflichtung eines Energieversorgers zum Kauf von Kraftstoff zu einem festgesetzten Preis) ist eine Absicherung des Risikos einer Veränderung des beizulegenden Zeitwerts. Demzufolge stellt solch eine Sicherungsbeziehung eine Absicherung des beizulegenden Zeitwerts dar. Nach Paragraph 87 könnte jedoch eine Absicherung des Währungsrisikos einer festen Verpflichtung alternativ als eine Absicherung von Zahlungsströmen bilanziert werden.

Beurteilung der Wirksamkeit der Absicherung

AL105 Eine Sicherungsbeziehung wird nur dann als hoch wirksam angesehen, wenn die beiden folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

  1. Zu Beginn der Sicherungsbeziehung und in den Folgeperioden wird erwartet, dass die Absicherung in Bezug auf die Erreichung eines Ausgleichs der auf das abgesicherte Risiko zurückzuführenden Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts oder der Zahlungsströme innerhalb der für die Absicherung relevanten Periode hochwirksam ist. Eine solche Einschätzung kann auf verschiedene Weise nachgewiesen werden, u. a. durch einen Vergleich bisheriger Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts oder der Zahlungsströme des Grundgeschäfts, die auf das abgesicherte Risiko zurückzuführen sind, mit bisherigen Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts oder der Zahlungsströme des Sicherungsinstruments oder durch den Nachweis einer hohen statistischen Korrelation zwischen dem beizulegenden Zeitwert oder den Zahlungsströmen des Grundgeschäfts und denen des Sicherungsinstruments. Das Unternehmen kann eine andere Sicherungsquote als eins zu eins wählen, um die Wirksamkeit der Absicherung, wie in Paragraph AL100 beschrieben, zu verbessern.
  2. Die aktuellen Ergebnisse der Sicherungsbeziehung liegen innerhalb einer Bandbreite von 80-125 Prozent. Sehen die aktuellen Ergebnisse so aus, dass beispielsweise der Verlust aus einem Sicherungsinstrument 120 WE und der Gewinn aus dem monetären Instrument 100 WE beträgt, so kann die Kompensation anhand der Berechnung 120/100 bewertet werden, was einem Ergebnis von 120 Prozent entspricht, oder anhand der Berechnung 100/120, was einem Ergebnis von 83 Prozent entspricht. Angenommen, dass in diesem Beispiel die Sicherungsbeziehung die Voraussetzungen unter (a) erfüllt, würde das Unternehmen daraus schließen, dass die Sicherungsbeziehung in hohem Maße wirksam gewesen ist.

AL106 Eine Beurteilung der Wirksamkeit von Sicherungsbeziehungen hat mindestens zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses oder des Zwischenabschlusses zu erfolgen.

AL107 Dieser Standard schreibt keine bestimmte Methode zur Beurteilung der Wirksamkeit der Absicherung vor. Die von einem Unternehmen gewählte Methode zur Beurteilung der Wirksamkeit der Absicherung richtet sich nach seiner Risikomanagementstrategie. Wenn beispielsweise die Risikomanagementstrategie eines Unternehmens vorsieht, die Höhe des Sicherungsinstruments periodisch anzupassen, um Änderungen der abgesicherten Position widerzuspiegeln, braucht das Unternehmen nur für die Periode bis zur nächsten Anpassung des Sicherungsinstruments den Nachweis zu erbringen, dass die Sicherungsbeziehung als in hohem Maße wirksam eingeschätzt wird. In manchen Fällen werden für verschiedene Arten von Sicherungsbeziehungen unterschiedliche Methoden verwendet. In der Dokumentation seiner Sicherungsstrategie macht ein Unternehmen Angaben über die zur Beurteilung der Wirksamkeit eingesetzten Methoden und Verfahren. Diese sollten auch angeben, ob bei der Beurteilung sämtliche Gewinne oder Verluste aus einem Sicherungsinstrument berücksichtigt werden oder ob der Zeitwert des Instruments unberücksichtigt bleibt.

AL107A [...]

AL108 Sind die wesentlichen Bedingungen des Sicherungsinstruments und des abgesicherten Vermögenswerts, der abgesicherten Schuld, der festen Verpflichtung oder der mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretenden erwarteten Transaktion gleich, so ist wahrscheinlich, dass sich die Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts und der Zahlungsströme, die auf das abgesicherte Risiko zurückzuführen sind, gegenseitig vollständig ausgleichen, und zwar sowohl zu Beginn der Sicherungsbeziehung als auch danach. So ist beispielsweise ein Zinsswap voraussichtlich eine wirksame Absicherung, wenn Nominal- und Kapitalbetrag, Laufzeiten, Zinsanpassungstermine, die Zeitpunkte der Zins- und Tilgungsein- und -auszahlungen sowie die Bemessungsgrundlage zur Festsetzung der Zinsen für das Sicherungsinstrument und das Grundgeschäft gleich sind. Außerdem ist die Absicherung eines erwarteten Warenkaufs, dessen Eintreten hoch wahrscheinlich ist, durch ein Forwardgeschäft voraussichtlich hoch wirksam, sofern

  1. das Forwardgeschäft den Erwerb einer Ware derselben Art und Menge, zu demselben Zeitpunkt und Ort wie das erwartete Grundgeschäft zum Gegenstand hat,
  2. der beizulegende Zeitwert des Forwardgeschäfts zu Beginn null ist und
  3. entweder die Änderung des Disagios oder des Agios des Forwardgeschäfts aus der Beurteilung der Wirksamkeit herausgenommen und direkt erfolgswirksam erfasst wird oder die Veränderung der erwarteten Zahlungsströme aus der mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretenden erwarteten Transaktion auf dem Forwardkurs der zugrunde liegenden Ware basiert.

AL109 Manchmal kompensiert das Sicherungsinstrument nur einen Teil des abgesicherten Risikos. So dürfte eine Sicherungsbeziehung nur zum Teil wirksam sein, wenn das Sicherungsinstrument und das Grundgeschäft auf verschiedene Währungen lauten und beide sich nicht parallel entwickeln. Desgleichen dürfte die Absicherung eines Zinsrisikos mithilfe eines derivativen Finanzinstruments nur bedingt wirksam sein, wenn ein Teil der Veränderung des beizulegenden Zeitwerts des derivativen Finanzinstruments auf das Ausfallrisiko der Gegenseite zurückzuführen ist.

AL110 Um die Kriterien für eine Bilanzierung als Sicherungsbeziehung zu erfüllen, muss sich die Sicherungsbeziehung nicht nur auf allgemeine Geschäftsrisiken des Unternehmens, sondern auf ein bestimmtes, identifizier- und bestimmbares Risiko beziehen und sich letztlich auf den Gewinn oder Verlust des Unternehmens auswirken. Die Absicherung gegen Veralterung von materiellen Vermögenswerten oder gegen das Risiko einer staatlichen Enteignung von Gegenständen kann nicht als Sicherungsbeziehung bilanziert werden, denn die Wirksamkeit lässt sich nicht bewerten, da die hiermit verbundenen Risiken nicht verlässlich ermittelt werden können.

AL110A Nach Paragraph 74(a) kann ein Unternehmen inneren Wert und Zeitwert eines Optionskontrakts voneinander trennen und nur die Änderung des inneren Werts des Optionskontrakts als Sicherungsinstrument designieren. Eine solche Designation kann zu einer Sicherungsbeziehung führen, mit der sich Veränderungen der Zahlungsströme, die durch ein abgesichertes einseitiges Risiko einer erwarteten Transaktion bedingt sind, äußerst wirksam kompensieren lassen, wenn die wesentlichen Bedingungen der erwarteten Transaktion und des Sicherungsinstruments gleich sind.

AL110B Designiert ein Unternehmen eine erworbene Option zur Gänze als Sicherungsinstrument eines einseitigen Risikos einer erwarteten Transaktion, wird die Sicherungsbeziehung nicht gänzlich wirksam sein, da die gezahlte Optionsprämie den Zeitwert einschließt, ein designiertes einseitiges Risiko Paragraph AL99BA zufolge den Zeitwert einer Option aber nicht einschließt. In diesem Fall wird es folglich keinen vollständigen Ausgleich zwischen den Zahlungsströmen aus dem Zeitwert der gezahlten Optionsprämie und dem designierten abgesicherten Risiko geben.

AL111 Im Falle eines Zinsänderungsrisikos kann die Wirksamkeit der Absicherung durch die Erstellung eines Fälligkeitsplans für finanzielle Vermögenswerte und Verbindlichkeiten beurteilt werden, aus dem das Nettozinsänderungsrisiko für jede Periode hervorgeht, vorausgesetzt, das Nettorisiko ist mit einem besonderen Vermögenswert oder einer besonderen Verbindlichkeit verbunden (oder einer besonderen Gruppe von Vermögenswerten oder Verbindlichkeiten bzw. einem bestimmten Teil davon), auf den/die das Nettorisiko zurückzuführen ist, und die Wirksamkeit der Absicherung wird in Bezug auf diesen Vermögenswert oder diese Verbindlichkeit beurteilt.

AL112 Bei der Beurteilung der Wirksamkeit einer Absicherung berücksichtigt ein Unternehmen in der Regel den Zeitwert des Geldes. Der feste Zinssatz eines Grundgeschäfts muss dabei nicht exakt mit dem festen Zinssatz eines zur Absicherung des beizulegenden Zeitwerts designierten Swaps übereinstimmen. Auch muss der variable Zinssatz eines zinstragenden Vermögenswerts oder einer zinstragenden Verbindlichkeit nicht mit dem variablen Zinssatz eines zur Absicherung von Zahlungsströmen designierten Swaps übereinstimmen. Der beizulegende Zeitwert eines Swaps ergibt sich aus seinem Nettoausgleich. So können die festen und variablen Zinssätze eines Swaps ausgetauscht werden, ohne dass dies Auswirkungen auf den Nettoausgleich hat, wenn beide in gleicher Höhe getauscht werden.

AL113 Wenn die Kriterien für die Wirksamkeit der Absicherung nicht erfüllt werden, stellt das Unternehmen die Bilanzierung der jeweiligen Sicherungsbeziehung ab dem Zeitpunkt ein, an dem die Wirksamkeit der Sicherungsbeziehung letztmals nachgewiesen wurde. Wenn jedoch ein Unternehmen das Ereignis oder die Änderung des Umstands, wodurch die Sicherungsbeziehung die Wirksamkeitskriterien nicht mehr erfüllte, identifiziert und nachweist, dass die Sicherungsbeziehung vor Eintreten des Ereignisses oder des geänderten Umstands wirksam war, stellt das Unternehmen die Bilanzierung der Sicherungsbeziehung ab dem Zeitpunkt des Ereignisses oder der Änderung des Umstands ein.

AL113A Der Klarheit halber sind die Auswirkungen der Ersetzung der ursprünglichen Gegenpartei durch eine Clearing-Gegenpartei und der in Paragraph 91(a) (ii) und Paragraph 101(a) (ii) dargelegten dazugehörigen Änderungen bei der Bewertung des Sicherungsinstruments und damit auch bei der Beurteilung und Bewertung der Wirksamkeit der Absicherung zu berücksichtigen.

Bilanzierung der Absicherung des beizulegenden Zeitwerts zur Absicherung eines Portfolios gegen Zinsänderungsrisiken

AL114 Für die Absicherung eines beizulegenden Zeitwerts gegen das mit einem Portfolio von finanziellen Vermögenswerten oder finanziellen Verbindlichkeiten verbundene Zinsänderungsrisiko wären die Anforderungen dieses Standards erfüllt, wenn das Unternehmen die unter den nachstehenden Punkten (a)-(i) und den Paragraphen AL115-AL132 dargelegten Verfahren einhält.

  1. Das Unternehmen identifiziert als Teil seines Risikomanagementprozesses ein Portfolio von Posten, deren Zinsänderungsrisiken abgesichert werden sollen. Das Portfolio kann nur Vermögenswerte, nur Verbindlichkeiten oder auch beides, Vermögenswerte und Verbindlichkeiten umfassen. Das Unternehmen kann zwei oder mehr Portfolios bestimmen, wobei es die nachstehenden Anleitungen für jedes Portfolio gesondert anwendet.
  2. Das Unternehmen teilt das Portfolio nach Zinsanpassungsperioden auf, die nicht auf vertraglich fixierten, sondern vielmehr auf erwarteten Zinsanpassungsterminen basieren. Diese Aufteilung in Zinsanpassungsperioden kann auf verschiedene Weise durchgeführt werden, einschließlich in Form einer Aufstellung von Zahlungsströmen in den Perioden, in denen sie den Erwartungen zufolge anfallen, oder einer Aufstellung von nominalen Kapitalbeträgen in allen Perioden, bis zum erwarteten Zeitpunkt der Zinsanpassung.
  3. Auf Grundlage dieser Aufteilung legt das Unternehmen den Betrag fest, den es absichern möchte. Als Grundgeschäft designiert das Unternehmen aus dem identifizierten Portfolio einen Betrag von Vermögenswerten oder Verbindlichkeiten (jedoch keinen Nettobetrag), der dem abzusichernden Betrag entspricht. [...]
  4. Das Unternehmen designiert das abzusichernde Zinsänderungsrisiko. Dieses Risiko könnte einen Teil des Zinsänderungsrisikos jedes Postens innerhalb der abgesicherten Position darstellen, wie beispielsweise ein Referenzzinssatz (z.B. LIBOR).
  5. Das Unternehmen designiert ein oder mehrere Sicherungsinstrumente für jede Zinsanpassungsperiode.
  6. Gemäß den zuvor erwähnten Designationen aus (c)-(e) beurteilt das Unternehmen zu Beginn und in den Folgeperioden, ob es die Sicherungsbeziehung innerhalb der für die Absicherung relevanten Periode als in hohem Maße wirksam einschätzt.
  7. Das Unternehmen bewertet regelmäßig die Veränderung des beizulegenden Zeitwerts des Grundgeschäfts (wie unter (c) designiert), die auf das abgesicherte Risiko zurückzuführen ist (wie unter (d) designiert) [...]. Sofern bestimmt wird, dass die Sicherungsbeziehung zum Zeitpunkt ihrer Beurteilung gemäß der vom Unternehmen dokumentierten Methode zur Beurteilung der Wirksamkeit tatsächlich in hohem Maße wirksam war, erfasst das Unternehmen die Veränderung des beizulegenden Zeitwerts des Grundgeschäfts erfolgswirksam im Gewinn oder Verlust und in einem der beiden Posten der Bilanz, wie in Paragraph 89A beschrieben. Die Veränderung des beizulegenden Zeitwerts braucht nicht einzelnen Vermögenswerten oder Verbindlichkeiten zugeordnet zu werden.
  8. Das Unternehmen bestimmt die Veränderung des beizulegenden Zeitwerts des Sicherungsinstruments/der Sicherungsinstrumente (wie unter (e) designiert) und erfasst sie erfolgswirksam als Gewinn oder Verlust. Der beizulegende Zeitwert des Sicherungsinstruments/der Sicherungsinstrumente wird in der Bilanz als Vermögenswert oder Verbindlichkeit angesetzt.
  9. Jede Unwirksamkeit 27 wird als Differenz zwischen der unter (g) genannten Veränderung des beizulegenden Zeitwerts und der unter (h) genannten Änderung des beizulegenden Zeitwerts erfolgswirksam erfasst.

AL115 Nachstehend wird dieser Ansatz detaillierter beschrieben. Der Ansatz ist nur auf eine Absicherung des beizulegenden Zeitwerts gegen ein Zinsänderungsrisiko in Bezug auf ein Portfolio von finanziellen Vermögenswerten oder finanziellen Verbindlichkeiten anzuwenden.

AL116 Das in Paragraph AL114(a) identifizierte Portfolio könnte Vermögenswerte und Verbindlichkeiten beinhalten. Alternativ könnte es sich auch um ein Portfolio handeln, das nur Vermögenswerte oder nur Verbindlichkeiten umfasst. Das Portfolio wird verwendet, um die Höhe der abzusichernden Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten zu bestimmen. Das Portfolio als solches wird jedoch nicht als Grundgeschäft designiert.

AL117 Bei der Anwendung von Paragraph AL114(b) legt das Unternehmen den erwarteten Zinsanpassungstermin eines Postens auf den früheren der folgenden Zeitpunkte fest: den Zeitpunkt, zu dem dieser Posten den Erwartungen zufolge fällig wird oder den Zeitpunkt, zu dem er an die Marktzinsen angepasst wird. Die erwarteten Zinsanpassungstermine werden zu Beginn der Sicherungsbeziehung und während ihrer Laufzeit geschätzt, sie basieren auf historischen Erfahrungen und anderen verfügbaren Informationen, einschließlich Informationen und Erwartungen über Vorfälligkeitsquoten, Zinssätzen und der Wechselwirkung zwischen diesen. Ohne unternehmensspezifische Erfahrungswerte oder bei unzureichenden Erfahrungswerten verwenden Unternehmen die Erfahrungen vergleichbarer Unternehmen für vergleichbare Finanzinstrumente. Diese Schätzwerte werden regelmäßig überprüft und im Hinblick auf Erfahrungswerte angepasst. Im Falle eines festverzinslichen, vorzeitig rückzahlbaren Postens ist der erwartete Zinsanpassungstermin der Zeitpunkt, zu dem die Rückzahlung erwartet wird, es sei denn, es findet zu einem früheren Zeitpunkt eine Zinsanpassung an Marktzinsen statt. Bei einer Gruppe von vergleichbaren Posten kann die Aufteilung in Perioden aufgrund von erwarteten Zinsanpassungsterminen in der Form durchgeführt werden, dass ein Prozentsatz der Gruppe und nicht einzelne Posten jeder Periode zugewiesen werden. Für solche Zuordnungszwecke können auch andere Methoden verwendet werden. Für die Zuordnung von Tilgungsdarlehen auf Perioden, die auf erwarteten Zinsanpassungsterminen basieren, kann beispielsweise ein Multiplikator für Vorfälligkeitsquoten verwendet werden. Die Methode für eine solche Zuordnung hat jedoch in Übereinstimmung mit den Risikomanagementverfahren und -zielsetzungen des Unternehmens zu erfolgen.

AL118 Ein Beispiel für die in Paragraph AL114(c) beschriebene Designation: Wenn ein Unternehmen in einer bestimmten Zinsanpassungsperiode schätzt, dass es festverzinsliche Vermögenswerte von 100 WE und festverzinsliche Verbindlichkeiten von 80 WE hat, und beschließt, die gesamte Nettoposition von 20 WE abzusichern, so designiert es Vermögenswerte in Höhe von 20 WE (einen Teil der Vermögenswerte) als Grundgeschäft. Die Designation wird als "Betrag einer Währung" (z.B. ein Betrag in Dollar, Euro, Pfund oder Rand) und nicht als einzelne Vermögenswerte ausgedrückt. Daraus folgt, dass alle Vermögenswerte (oder Verbindlichkeiten), aus denen der abgesicherte Betrag resultiert, d. h. im vorstehenden Beispiel alle Vermögenswerte von 100 WE, Posten sein müssen, deren beizulegender Zeitwert sich bei Änderung des abgesicherten Zinssatzes ändern [...].

AL119 Das Unternehmen hat auch die anderen in Paragraph 88(a) aufgeführten Anforderungen zur Bestimmung und Dokumentation zu erfüllen. Die Unternehmenspolitik bezüglich aller Faktoren, die zur Identifizierung des abzusichernden Betrags und zur Beurteilung der Wirksamkeit verwendet werden, wird bei einer Absicherung eines Portfolios gegen Zinsänderungsrisiken durch die Designation und Dokumentation festgelegt; dies beinhaltet Folgendes:

  1. welche Vermögenswerte und Verbindlichkeiten in eine Absicherung des Portfolios einzubeziehen sind und auf welcher Basis sie aus dem Portfolio entfernt werden können;
  2. wie Zinsanpassungstermine geschätzt werden, welche Annahmen von Zinssätzen den Schätzungen von Vorfälligkeitsquoten unterliegen und welches die Basis für die Änderung dieser Schätzungen ist. Für die erstmaligen Schätzungen, die zu dem Zeitpunkt erfolgen, zu dem ein Vermögenswert oder eine Verbindlichkeit in das abgesicherte Portfolio eingebracht wird, und für alle späteren Korrekturen dieser Schätzwerte wird dieselbe Methode verwendet;
  3. Anzahl und Dauer der Zinsanpassungsperioden;
  4. wie häufig das Unternehmen die Wirksamkeit überprüfen wird [...];
  5. die verwendete Methode, um den Betrag der Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten, die als Grundgeschäft designiert werden, zu bestimmen [...];
  6. [...]. ob das Unternehmen die Wirksamkeit für jede Zinsanpassungsperiode einzeln oder für alle Perioden gemeinsam prüfen wird oder eine Kombination von beidem durchführen wird.
    Die für die Bestimmung und Dokumentation der Sicherungsbeziehung festgelegten Methoden haben den Risikomanagementverfahren und -zielsetzungen des Unternehmens zu entsprechen. Die Methoden dürfen nicht willkürlich geändert werden. Sie müssen auf Grundlage der Änderungen der Bedingungen am Markt und anderer Faktoren gerechtfertigt sein und auf den Risikomanagementverfahren und -zielsetzungen des Unternehmens beruhen und mit diesen in Einklang stehen.

AL120 Das Sicherungsinstrument, auf das in Paragraph AL114(e) verwiesen wird, kann ein einzelnes Derivat oder ein Portfolio von Derivaten sein, die alle dem nach Paragraph AL114(d) designierten abgesicherten Zinsänderungsrisiko ausgesetzt sind (z.B. ein Portfolio von Zinsswaps die alle an den LIBOR gebunden sind). Ein solches Portfolio von Derivaten kann gegenläufige Risikopositionen enthalten. Es darf jedoch keine geschriebenen Optionen oder geschriebenen Nettooptionen enthalten, weil der Standard 28 nicht zulässt, dass solche Optionen als Sicherungsinstrumente designiert werden (außer wenn eine geschriebene Option zum Ausgleich einer Kaufoption eingesetzt wird). Wenn das Sicherungsinstrument den nach Paragraph AL114(c) designierten Betrag für mehr als eine Zinsanpassungsperiode absichert, wird er allen abzusichernden Perioden zugeordnet. Das gesamte Sicherungsinstrument muss jedoch diesen Zinsanpassungsperioden zugeordnet werden, da der Standard 29 untersagt, eine Sicherungsbeziehung nur für einen Teil der Zeit, über die das Sicherungsinstrument noch läuft, zu designieren.

AL121 Bewertet ein Unternehmen die Veränderung des beizulegenden Zeitwerts eines vorzeitig rückzahlbaren Postens gemäß Paragraph AL114(g), wird der beizulegende Zeitwert des vorzeitig rückzahlbaren Postens auf zwei Arten durch die Änderung des Zinssatzes beeinflusst: Die Änderung des Zinssatzes beeinflusst den beizulegenden Zeitwert der vertraglichen Zahlungsströme und den beizulegenden Zeitwert der Vorfälligkeitsoption, die in dem vorzeitig rückzahlbaren Posten enthalten ist. Paragraph 81 des Standards gestattet einem Unternehmen, einen Teil eines finanziellen Vermögenswerts oder einer finanziellen Verbindlichkeit, der einem gemeinsamen Risiko ausgesetzt ist, als Grundgeschäft zu designieren, sofern die Wirksamkeit bewertet werden kann. [...].

AL122 Der Standard gibt nicht die Methoden vor, die zur Bestimmung des in Paragraph AL114(g) genannten Betrags, das heißt der Veränderung des beizulegenden Zeitwerts des Grundgeschäfts, die auf das abgesicherte Risiko zurückzuführen ist, zu verwenden sind. [...]. Es ist unangebracht zu vermuten, dass Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts des Grundgeschäfts den Änderungen des Sicherungsinstruments wertmäßig gleichen.

AL123 Wenn das Grundgeschäft für eine bestimmte Zinsanpassungsperiode ein Vermögenswert ist, verlangt Paragraph 89A, dass die Veränderung seines Werts in einem gesonderten Posten innerhalb der Vermögenswerte dargestellt wird. Wenn dagegen das Grundgeschäft für eine bestimmte Zinsanpassungsperiode eine Verbindlichkeit ist, wird die Veränderung ihres Werts in einem gesonderten Posten innerhalb der Verbindlichkeiten dargestellt. Hierbei handelt es sich um die gesonderten Posten, auf die sich Paragraph AL114(g) bezieht. Eine detaillierte Zuordnung zu einzelnen Vermögenswerten (oder Verbindlichkeiten) wird nicht verlangt.

AL124 Aus Paragraph AL114(i) geht hervor, dass Unwirksamkeit in dem Umfang auftritt, in dem die Veränderung des beizulegenden Zeitwerts des dem abgesicherten Risiko zuzuordnenden Grundgeschäfts sich von der Änderung des beizulegenden Zeitwerts des Sicherungsderivats unterscheidet. Eine solche Differenz kann aus verschiedenen Gründen auftreten, u. a.:

  1. [...]
  2. Posten aus dem abgesicherten Portfolio wurden wertgemindert oder ausgebucht,
  3. die Zahlungstermine des Sicherungsinstruments und des Grundgeschäfts sind verschieden und
  4. andere Gründe [...].

Eine solche Unwirksamkeit 30 ist zu identifizieren und erfolgswirksam zu erfassen.

AL125 Die Wirksamkeit der Absicherung wird im Allgemeinen verbessert,

  1. wenn das Unternehmen Posten mit verschiedenen Rückzahlungsmöglichkeiten auf eine Art aufteilt, die den unterschiedlichen Verhaltensweisen bei der vorzeitigen Rückzahlung Rechnung trägt.
  2. wenn die Anzahl der Posten im Portfolio größer ist. Wenn nur wenige Posten zu dem Portfolio gehören, ist eine relativ hohe Unwirksamkeit wahrscheinlich, wenn bei einem der Posten eine vorzeitige Rückzahlung früher oder später als erwartet erfolgt. Umfasst das Portfolio dagegen viele Posten, kann das Verhalten in Bezug auf vorzeitige Rückzahlungen genauer vorausgesagt werden.
  3. wenn die verwendeten Zinsanpassungsperioden kürzer sind (z.B. Zinsanpassungsperioden von 1 Monat anstelle von 3 Monaten). Kürzere Zinsanpassungsperioden verringern den Effekt von Inkongruenz zwischen dem Zinsanpassungs- und dem Zahlungstermin (innerhalb der Zinsanpassungsperioden) des Grundgeschäfts und des Sicherungsinstruments.
  4. je größer die Häufigkeit ist, mit der der Betrag des Sicherungsinstruments angepasst wird, um Änderungen des Grundgeschäfts widerzuspiegeln (z.B. aufgrund veränderter Erwartungen in Bezug auf vorzeitige Rückzahlungen).

AL126 Ein Unternehmen überprüft regelmäßig die Wirksamkeit. [...]

AL127 Bei der Bewertung der Wirksamkeit unterscheidet das Unternehmen zwischen Überarbeitungen der geschätzten Zinsanpassungstermine der bestehenden Vermögenswerte (oder Verbindlichkeiten) und der Emission neuer Vermögenswerte (oder Verbindlichkeiten), wobei nur erstere Unwirksamkeit auslösen. [...]. Sobald eine Unwirksamkeit, wie zuvor erwähnt, erfasst wurde, erstellt das Unternehmen für jede Zinsanpassungsperiode eine neue Schätzung der gesamten Vermögenswerte (oder Verbindlichkeiten), wobei neue Vermögenswerte (oder Verbindlichkeiten), die seit der letzten Überprüfung der Wirksamkeit emittiert wurden, einbezogen werden, und bestimmt einen neuen Betrag für das Grundgeschäft und einen neuen Prozentsatz für die Absicherung. [...]

AL128 Posten, die ursprünglich in eine Zinsanpassungsperiode aufgeteilt wurden, können ausgebucht sein, da vorzeitige Rückzahlungen oder Abschreibungen aufgrund von Wertminderung oder Verkauf früher als erwartet stattfanden. In diesem Falle ist der Änderungsbetrag des beizulegenden Zeitwerts des gesonderten Postens (siehe Paragraph AL114(g)), der sich auf den ausgebuchten Posten bezieht, aus der Bilanz zu entfernen und in den Gewinn oder Verlust, der bei der Ausbuchung des Postens entsteht, einzubeziehen. Zu diesem Zweck ist es notwendig, die Zinsanpassungsperiode/die Zinsanpassungsperioden zu kennen, der/denen der ausgebuchte Posten zugeteilt war, um ihn aus dieser/diesen zu entfernen und um folglich den Betrag aus dem gesonderten Posten (siehe Paragraph AL114(g)) zu entfernen. Wenn bei der Ausbuchung eines Postens die Zinsanpassungsperiode bestimmt werden kann, zu der er gehörte, wird er aus dieser Periode entfernt. Ist dies nicht möglich, wird er aus der frühesten Periode entfernt, wenn die Ausbuchung aufgrund höher als erwarteter vorzeitiger Rückzahlungen stattfand, oder in einer systematischen und vernünftigen Weise allen Perioden zugeordnet, die den ausgebuchten Posten enthalten, sofern der Posten verkauft oder wertgemindert wurde.

AL129 Jeder sich auf eine bestimmte Periode beziehende Betrag, der bei Ablauf der Periode nicht ausgebucht wurde, wird zu diesem Zeitpunkt erfolgswirksam erfasst (siehe Paragraph 89A). [...]

AL130 [...].

AL131 Wenn der abgesicherte Betrag für die Zinsanpassungsperiode verringert wird, ohne dass die zugehörigen Vermögenswerte (oder Verbindlichkeiten) ausgebucht werden, ist der zu der Wertminderung gehörende Betrag, der in dem gesonderten Posten, wie in Paragraph AL114(g) beschrieben, enthalten ist, gemäß Paragraph 92 abzuschreiben.

AL132 Möglicherweise möchte ein Unternehmen den in den Paragraphen AL114-AL131 dargelegten Ansatz auf die Absicherung eines Portfolios, das zuvor als Absicherung von Zahlungsströmen gemäß IAS 39 bilanziert wurde, anwenden. Ein solches Unternehmen würde den vorherigen Einsatz der Absicherung von Zahlungsströmen gemäß Paragraph 101(d) rückgängig machen und die Anforderungen des genannten Paragraphen anwenden. Es würde gleichzeitig das Sicherungsgeschäft als Absicherung des beizulegenden Zeitwerts neu designieren und den in den Paragraphen AL114-AL131 beschriebenen Ansatz prospektiv auf die nachfolgenden Bilanzierungsperioden anwenden.

Übergangsvorschriften ( Paragraphen 103-108C)

AL133 Ein Unternehmen kann eine künftige konzerninterne Transaktion als ein Grundgeschäft zu Beginn eines Geschäftsjahrs, das am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnt (oder im Sinne einer Anpassung der Vergleichsinformationen zu Beginn einer früheren Vergleichsperiode), im Rahmen einer Sicherungsbeziehung designiert haben, die die Voraussetzungen für eine Bilanzierung als Sicherungsbeziehung gemäß diesem Standard erfüllt (in der durch den letzten Satz von Paragraph 80 geänderten Fassung). Ein solches Unternehmen kann diese Designation dazu nutzen, die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen auf den Konzernabschluss ab Beginn des Geschäftsjahrs anzuwenden, das am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnt (oder zu Beginn einer früheren Vergleichsperiode). Ein solches Unternehmen hat ebenso die Paragraphen AL99A und AL99B ab Beginn des Geschäftsjahrs anzuwenden, das am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnt. Gemäß Paragraph 108B muss es jedoch Paragraph AL99B nicht auf Vergleichsinformationen für frühere Perioden anwenden.

International Accounting Standard 40
Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien

Zielsetzung

1 Zielsetzung dieses Standards ist die Regelung der Bilanzierung von als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien und der damit verbundenen Angabeerfordernisse.

Anwendungsbereich

2 Dieser Standard ist auf Ansatz, Bewertung und Angabe von als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien anzuwenden.

3 [gestrichen]

4 Dieser Standard ist nicht anwendbar auf

  1. biologische Vermögenswerte, die mit landwirtschaftlicher Tätigkeit im Zusammenhang stehen (siehe IAS 41 Landwirtschaft und IAS 16 Sachanlagen), und
  2. Abbau- und Schürfrechte sowie Bodenschätze wie Öl, Erdgas und ähnliche nichtregenerative Ressourcen.

Definitionen

5 Die folgenden Begriffe werden in diesem Standard mit der angegebenen Bedeutung verwendet:

Der Buchwert ist der Betrag, mit dem ein Vermögenswert in der Bilanz angesetzt wird.

Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind der zum Erwerb oder zur Herstellung eines Vermögenswerts aufgewendete Betrag an Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten oder der beizulegende Zeitwert einer anderen Gegenleistung zum Zeitpunkt des Erwerbs oder der Herstellung oder, falls zutreffend, der Betrag, der diesem Vermögenswert beim erstmaligen Ansatz gemäß den besonderen Bestimmungen anderer IFRS, wie IFRS 2 Anteilsbasierte Vergütung, beigelegt wird.

Derbeizulegende Zeitwert ist der Preis, der in einem gewöhnlichen Geschäftsvorfall zwischen Marktteilnehmern am Bewertungsstichtag für den Verkauf eines Vermögenswerts eingenommen bzw. für die Übertragung einer Schuld gezahlt würde. (Siehe IFRS 13 Bewertung zum beizulegenden Zeitwert.)

Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien sind Immobilien (Grundstücke oder Gebäude - oder Teile von Gebäuden - oder beides), die (vom Eigentümer oder vom Leasingnehmer als Nutzungsrecht) zur Erzielung von Mieteinnahmen und/oder zum Zweck der Wertsteigerung gehalten werden und nicht

  1. zur Herstellung oder Lieferung von Gütern bzw. zur Erbringung von Dienstleistungen oder für Verwaltungszwecke eingesetzt werden oder
  2. im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens verkauft werden.

Vom Eigentümer selbst genutzte Immobilien sind Immobilien, die (vom Eigentümer oder vom Leasingnehmer als Nutzungsrecht) zum Zweck der Herstellung oder der Lieferung von Gütern bzw. der Erbringung von Dienstleistungen oder für Verwaltungszwecke gehalten werden.

Einstufung einer Immobilie als eine als Finanzinvestition gehaltene oder vom Eigentümer selbst genutzte Immobilie

6 [gestrichen]

7 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien werden zur Erzielung von Mieteinnahmen und/oder zum Zweck der Wertsteigerung gehalten. Daher erzeugen als Finanzinvestition gehaltene Immobilien Zahlungsströme, die weitgehend unabhängig von den anderen vom Unternehmen gehaltenen Vermögenswerten anfallen. Darin unterscheiden sich als Finanzinvestition gehaltene Immobilien von vom Eigentümer selbst genutzten Immobilien. Die Herstellung oder die Lieferung von Gütern bzw. die Erbringung von Dienstleistungen (oder die Nutzung der Immobilien für Verwaltungszwecke) führt zu Zahlungsströmen, die nicht nur den als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien, sondern auch anderen Vermögenswerten, die im Herstellungs- oder Lieferprozess genutzt werden, zuzuordnen sind. IAS 16 ist auf eigene, vom Eigentümer selbst genutzte Immobilien anzuwenden und IFRS 16 Leasingverhältnisse auf von einem Leasingnehmer in Form von Nutzungsrechten gehaltene, vom Eigentümer selbst genutzte Immobilien.

8 Beispiele für als Finanzinvestition gehaltene Immobilien sind

  1. Grundstücke, die langfristig zum Zweck der Wertsteigerung und nicht kurzfristig zum Verkauf im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gehalten werden,
  2. Grundstücke, die für eine noch unbestimmte künftige Nutzung gehalten werden. (Legt ein Unternehmen nicht fest, ob das Grundstück zur Selbstnutzung oder kurzfristig zum Verkauf im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gehalten wird, gilt das Grundstück als zum Zweck der Wertsteigerung gehalten),
  3. ein Gebäude, welches sich im Eigentum des Unternehmens befindet (oder ein vom Unternehmen gehaltenes Nutzungsrecht für ein Gebäude) und im Rahmen eines oder mehrerer Operating-Leasingverhältnisse vermietet wird,
  4. ein leer stehendes Gebäude, welches zur Vermietung im Rahmen eines oder mehrerer Operating-Leasingverhältnisse gehalten wird,
  5. Immobilien, die für die zukünftige Nutzung als Finanzinvestition erstellt oder entwickelt werden.

9 Beispiele, die keine als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien darstellen und daher nicht in den Anwendungsbereich dieses Standards fallen, sind

  1. Immobilien, die zum Verkauf im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit vorgesehen sind oder die sich im Erstellungs- oder Entwicklungsprozess für einen solchen Verkauf befinden (siehe IAS 2 Vorräte), beispielsweise Immobilien, die ausschließlich zum Zweck der Weiterveräußerung in naher Zukunft oder zum Zweck der Entwicklung und des Weiterverkaufs erworben wurden,
  2. [gestrichen]
  3. vom Eigentümer selbst genutzte Immobilien (siehe IAS 16 und IFRS 16), darunter (unter anderem) Immobilien, die künftig vom Eigentümer selbst genutzt werden sollen, Immobilien, die für die zukünftige Entwicklung und anschließende Selbstnutzung gehalten werden, von Arbeitnehmern genutzte Immobilien (unabhängig davon, ob die Arbeitnehmer einen marktgerechten Mietzins zahlen oder nicht) und vom Eigentümer selbst genutzte Immobilien, die zur Weiterveräußerung bestimmt sind,
  4. [gestrichen]
  5. Immobilien, die im Rahmen eines Finanzierungsleasingverhältnisses an ein anderes Unternehmen vermietet wurden.

10 Einige Immobilien werden teilweise zur Erzielung von Mieteinnahmen oder zum Zweck der Wertsteigerung und teilweise zum Zweck der Herstellung oder Lieferung von Gütern bzw. der Erbringung von Dienstleistungen oder für Verwaltungszwecke gehalten. Wenn diese Teile gesondert verkauft (oder im Rahmen eines Finanzierungsleasingverhältnisses gesondert vermietet) werden können, bilanziert das Unternehmen diese Teile getrennt. Können die Teile nicht gesondert verkauft werden, stellen die gehaltenen Immobilien nur dann eine Finanzinvestition dar, wenn der Anteil, der für Zwecke der Herstellung oder Lieferung von Gütern bzw. Erbringung von Dienstleistungen oder für Verwaltungszwecke gehalten wird, unbedeutend ist.

11 In einigen Fällen bietet ein Unternehmen den Mietern von ihm gehaltener Immobilien Nebenleistungen an. Ein Unternehmen behandelt solche Immobilien dann als Finanzinvestition, wenn die Leistungen für die Vereinbarung insgesamt unbedeutend sind. Ein Beispiel hierfür sind Sicherheits- und Instandhaltungsleistungen seitens des Eigentümers eines Verwaltungsgebäudes für die das Gebäude nutzenden Mieter.

12 In anderen Fällen sind die erbrachten Leistungen wesentlich. Besitzt und führt ein Unternehmen beispielsweise ein Hotel, ist der den Gästen angebotene Service von wesentlicher Bedeutung für die Vereinbarung insgesamt. Daher ist ein vom Eigentümer geführtes Hotel eine vom Eigentümer selbst genutzte und keine als Finanzinvestition gehaltene Immobilie.

13 Ob die Nebenleistungen so bedeutend sind, dass Immobilien nicht die Kriterien einer Finanzinvestition erfüllen, kann schwierig zu bestimmen sein. Beispielsweise überträgt der Hoteleigentümer manchmal einige Verantwortlichkeiten im Rahmen eines Geschäftsführungsvertrags auf Dritte. Die Regelungen solcher Verträge variieren beträchtlich. Auf der einen Seite kann die Position des Eigentümers de facto der eines passiven Investors entsprechen. Auf der anderen Seite kann der Eigentümer einfach alltägliche Funktionen ausgelagert haben, während er weiterhin die wesentlichen Risiken aus Schwankungen der Zahlungsströme, die aus dem Betrieb des Hotels herrühren, trägt.

14 Die Feststellung, ob eine Immobilie die Kriterien einer Finanzinvestition erfüllt, erfordert eine Ermessensausübung. Damit ein Unternehmen diese Ermessensausübung einheitlich in Übereinstimmung mit der Definition für als Finanzinvestition gehaltene Immobilien und den damit verbundenen Anwendungsleitlinien in den Paragraphen 7-13 vornehmen kann, legt es hierfür Kriterien fest. Gemäß Paragraph 75(c) ist ein Unternehmen zur Angabe dieser Kriterien verpflichtet, falls die Zuordnung Schwierigkeiten bereitet.

14A Eine Ermessensausübung ist auch erforderlich, um zu bestimmen, ob es sich beim Erwerb einer als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie um den Erwerb eines Vermögenswerts oder einer Gruppe von Vermögenswerten oder um einen Unternehmenszusammenschluss im Anwendungsbereich von IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse handelt. Bei der Bestimmung, ob es sich um einen Unternehmenszusammenschluss handelt, sollte IFRS 3 zugrunde gelegt werden. Die Erörterung in den Paragraphen 7-14 des vorliegenden Standards bezieht sich auf die Frage, ob eine Immobilie vom Eigentümer selbst genutzt wird oder als Finanzinvestition gehalten wird, und nicht darauf, ob der Erwerb der Immobilie einen Unternehmenszusammenschluss im Sinne von IFRS 3 darstellt oder nicht. Um zu bestimmen, ob ein bestimmtes Geschäft der Definition eines Unternehmenszusammenschlusses in IFRS 3 entspricht und eine als Finanzinvestition gehaltene Immobilie im Sinne des vorliegenden Standards umfasst, müssen beide Standards unabhängig voneinander angewandt werden.

15 In einigen Fällen besitzt ein Unternehmen Immobilien, die an sein Mutterunternehmen oder ein anderes Tochterunternehmen vermietet und von diesen genutzt werden. Die Immobilien stellen im Konzernabschluss keine als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien dar, da sie aus der Sicht des Konzerns selbstgenutzt sind. Aus der Sicht des Unternehmens, welches Eigentümer der Immobilie ist, handelt es sich jedoch um eine als Finanzinvestition gehaltene Immobilie, sofern die Definition nach Paragraph 5 erfüllt ist. Daher behandelt der Leasinggeber die Immobilie in seinem Einzelabschluss als Finanzinvestition.

Ansatz

16 Eigene als Finanzinvestition gehaltene Immobilien sind nur dann als Vermögenswert anzusetzen, wenn

  1. es wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen der künftige wirtschaftliche Nutzen, der mit den als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien verbunden ist, zufließen wird und
  2. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien verlässlich ermittelt werden können.

17 Nach diesem Ansatz bewertet ein Unternehmen alle Anschaffungs- oder Herstellungskosten der als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien zu dem Zeitpunkt, zu dem sie anfallen. Hierzu zählen die anfänglich anfallenden Kosten für den Erwerb von als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien sowie die späteren Kosten für ihren Ausbau, ihre teilweise Ersetzung oder ihre Instandhaltung.

18 Gemäß dem Ansatz in Paragraph 16 beinhaltet der Buchwert von als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien nicht die Kosten der täglichen Instandhaltung dieser Immobilien. Diese Kosten werden sofort erfolgswirksam erfasst. Bei den Kosten der täglichen Instandhaltung handelt es sich in erster Linie um Personalkosten und Kosten für Verbrauchsgüter, die auch Kosten für kleinere Teile umfassen können. Als Zweck dieser Aufwendungen wird häufig "Reparaturen und Instandhaltung" der Immobilie angegeben.

19 Ein Teil der als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien kann durch Ersetzung erworben worden sein. Beispielsweise können die ursprünglichen Innenwände durch neue Wände ersetzt worden sein. Gemäß dem Ansatz berücksichtigt ein Unternehmen, sofern die Ansatzkriterien erfüllt sind, im Buchwert von als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien die Kosten für die Ersetzung eines Teils bestehender als Finanzinvestition gehaltener Immobilien zu dem Zeitpunkt, zu dem sie anfallen. Der Buchwert der ersetzten Teile wird gemäß den in diesem Standard enthaltenen Ausbuchungsvorschriften ausgebucht.

19A Eine von einem Leasingnehmer als Finanzinvestition in Form eines Nutzungsrechts gehaltene Immobilie ist nach IFRS 16 zu bilanzieren.

Bewertung bei erstmaligem Ansatz

20 Eigene als Finanzinvestition gehaltene Immobilien sind bei Zugang mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Die Transaktionskosten sind in die erstmalige Bewertung mit einzubeziehen.

21 Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der erworbenen als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien umfassen den Kaufpreis und alle etwaigen Ausgaben, die einzeln zugeordnet werden können. Zu den Ausgaben, die einzeln zugeordnet werden können, zählen beispielsweise Honorare und Gebühren für Rechtsberatung, auf die Übertragung der Immobilien anfallende Steuern und andere Transaktionskosten.

22 [gestrichen]


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