umwelt-online-Demo: Archivdatei - 23c_1803a_25_07_2 - Verordnung (EU) 2023/1803 zur Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards gemäß der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 (15)

C1 IFRS 17 ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2023 beginnen. Wendet ein Unternehmen IFRS 17 früher an, hat es dies anzugeben. Eine frühere Anwendung ist zulässig, sofern das Unternehmen zum oder vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung von IFRS 17 gleichzeitig auch IFRS 9 Finanzinstrumente anwendet.

C2 Für die Zwecke der in den Paragraphen C1 und C3-C33 enthaltenen Übergangsvorschriften

C2A Durch die Verlautbarung Erstmalige Anwendung von IFRS 17 und IFRS 9 - Vergleichsinformationen, veröffentlicht im Dezember 2021 wurden die Paragraphen C28A-C28E und C33A eingefügt. Entscheidet sich ein Unternehmen für die Anwendung der Paragraphen C28A-C28E und C33A, so hat es diese auch bei der erstmaligen Anwendung von IFRS 17 anzuwenden.

C3 Ein Unternehmen hat IFRS 17 rückwirkend anzuwenden, es sei denn, dies ist undurchführbar, oder Paragraph C5A ist anwendbar. Dies gilt vorbehaltlich der folgenden Ausnahmeregelungen:

C4 Zur rückwirkenden Anwendung von IFRS 17 hat ein Unternehmen zum Übergangszeitpunkt

C5 Nur dann, wenn es für ein Unternehmen undurchführbar ist, Paragraph C3 auf eine Gruppe von Versicherungsverträgen anzuwenden, hat es anstatt Paragraph C4(a) die folgenden Ansätze anzuwenden:

C5A Unbeschadet des Paragraphen C5 kann ein Unternehmen den Fair-Value-Ansatz gemäß den Paragraphen C20-C24B auf eine Gruppe von Versicherungsverträgen mit direkter Überschussbeteiligung, auf die das Unternehmen IFRS 17 rückwirkend anwenden könnte, nur dann anwenden, wenn

C5B Nur dann, wenn es für ein Unternehmen undurchführbar ist, Paragraph C4(aa) auf als Vermögenswert angesetzte Abschlusskosten anzuwenden, hat das Unternehmen zur Bewertung der als Vermögenswert angesetzten Abschlusskosten die folgenden Ansätze anzuwenden:

C6 Zielsetzung des modifizierten rückwirkenden Ansatzes ist es, das Ergebnis zu erzielen, das der rückwirkenden Anwendung anhand angemessener und belastbarer Informationen, die ohne unangemessenen Kosten- oder Zeitaufwand verfügbar sind, am Nächsten kommt. Folglich hat ein Unternehmen bei der Anwendung dieses Ansatzes

C7 In den Paragraphen C9-C19a sind die zulässigen Anpassungen bei der rückwirkenden Anwendung für die folgenden Bereiche definiert:

C8 Um das Ziel des modifizierten rückwirkenden Ansatzes zu erreichen, darf ein Unternehmen jede Anpassung in den Paragraphen C9-C19a nur insofern verwenden, als es nicht über angemessene und belastbare Informationen zur Anwendung eines rückwirkenden Ansatzes verfügt.

C9 Soweit gemäß Paragraph C8 zulässig, hat ein Unternehmen anhand der zum Übergangszeitpunkt verfügbaren Informationen folgende Festlegungen zu treffen:

C9A Soweit nach Paragraph C8 zulässig, hat ein Unternehmen eine Verbindlichkeit für die Begleichung von Schäden, die vor Übernahme eines Versicherungsvertrags im Rahmen einer Übertragung von Versicherungsverträgen, die keinen Geschäftsbetrieb darstellen, oder im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses im Anwendungsbereich von IFRS 3 eingetreten sind, als Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle einzustufen.

C10 Soweit nach Paragraph C8 zulässig, darf ein Unternehmen Paragraph 22 nicht anwenden, um Gruppen in solche aufzuteilen, die nur Verträge enthalten, deren Zeichnung mehr als ein Jahr auseinanderliegt.

Bestimmung der vertraglichen Servicemarge oder der Verlustkomponente für Gruppen von Versicherungsverträgen ohne direkte Überschussbeteiligung

C11 Soweit nach Paragraph C8 zulässig, hat ein Unternehmen bei Verträgen ohne direkte Überschussbeteiligung die vertragliche Servicemarge oder die Verlustkomponente der Deckungsrückstellung (siehe Paragraphen 49-52) zum Übergangszeitpunkt unter Anwendung der Paragraphen C12-C16C zu bestimmen.

C12 Soweit nach Paragraph C8 zulässig, hat ein Unternehmen die künftigen Zahlungsströme zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes einer Gruppe von Versicherungsverträgen als den Betrag der künftigen Zahlungsströme zum Übergangszeitpunkt (oder zu einem früheren Zeitpunkt, wenn die künftigen Cashflows zu diesem früheren Zeitpunkt rückwirkend unter Anwendung von Paragraph C4(a) bestimmt werden können) zu schätzen, angepasst um die Zahlungsströme, von denen bekannt ist, dass sie zwischen dem Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes einer Gruppe von Versicherungsverträgen und dem Übergangszeitpunkt (oder einem früheren Zeitpunkt) aufgetreten sind. Zahlungsströme, von denen bekannt ist, dass sie aufgetreten sind, umfassen Zahlungsströme aus Verträgen, die vor dem Übergangszeitpunkt erloschen.

C13 Soweit nach Paragraph C8 zulässig, hat ein Unternehmen die Abzinsungssätze, die zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes einer Gruppe von Versicherungsverträgen (oder danach) anwendbar waren, wie folgt zu bestimmen:

C14 Soweit nach Paragraph C8 zulässig, hat ein Unternehmen die Risikoanpassung für nichtfinanzielle Risiken zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes einer Gruppe von Versicherungsverträgen (oder danach) zu bestimmen, indem es die Risikoanpassung für nichtfinanzielle Risiken zum Übergangszeitpunkt um die erwartete Befreiung vom Risiko vor dem Übergangszeitpunkt anpasst. Die erwartete Befreiung vom Risiko wird unter Bezugnahme auf die Befreiung vom Risiko bei ähnlichen Versicherungsverträgen bestimmt, die das Unternehmen zum Übergangszeitpunkt zeichnet.

C14A Unter Anwendung von Paragraph B137 kann ein Unternehmen sich dafür entscheiden, die Behandlung von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen aus früheren Zwischenabschlüssen nicht zu ändern. Soweit nach Paragraph C8 zulässig, hat ein solches Unternehmen die vertragliche Servicemarge oder die Verlustkomponente zum Übergangszeitpunkt so zu bestimmen, als ob es vor dem Übergangszeitpunkt keine Zwischenabschlüsse erstellt hätte.

C14B Soweit nach Paragraph C8 zulässig, hat ein Unternehmen die gleiche systematische und rationale Methode zu verwenden, die es erwartungsgemäß nach dem Übergangszeitpunkt verwenden wird, um unter Anwendung von Paragraph 28A die vor dem Übergangszeitpunkt (unter Ausnahme von Beträgen in Bezug auf Versicherungsverträge, die vor dem Übergangszeitpunkt erloschen) gezahlten Abschlusskosten (oder die unter Anwendung eines anderen IFRS als Verbindlichkeit angesetzten Abschlusskosten) folgenden Gruppen zuzuordnen:

C14C Bei vor dem Übergangszeitpunkt gezahlten Abschlusskosten, die einer Gruppe von zum Übergangszeitpunkt angesetzten Versicherungsverträgen zugeordnet werden, wird die vertragliche Servicemarge dieser Gruppe angepasst, sofern die erwartungsgemäß in der Gruppe befindlichen Versicherungsverträge zu diesem Zeitpunkt angesetzt werden (siehe Paragraphen 28C und B35C). Andere vor dem Übergangszeitpunkt gezahlte Abschlusskosten, einschließlich derjenigen, die einer Gruppe von Versicherungsverträgen zugeordnet sind, für die eine Erwartung besteht, dass sie nach dem Übergangszeitpunkt angesetzt werden, werden unter Anwendung von Paragraph 28B als Vermögenswert angesetzt.

C14D Wenn ein Unternehmen nicht über angemessene und belastbare Informationen verfügt, um Paragraph C14B anwenden zu können, hat es die folgenden Beträge zum Übergangszeitpunkt auf null festzulegen:

C15 Wenn die Anwendung der Paragraphen C12-C14D zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes zu einer vertraglichen Servicemarge führt, muss ein Unternehmen zur Bestimmung der vertraglichen Servicemarge zum Übergangszeitpunkt,

C16 Wenn die Anwendung der Paragraphen C12-C14D zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes zu einer Verlustkomponente der Deckungsrückstellung führt, hat ein Unternehmen etwaige Beträge, die der Verlustkomponente vor dem Übergangszeitpunkt unter Anwendung der Paragraphen C12-C14D und unter Verwendung einer systematischen Zuordnungsgrundlage zugeordnet werden, zu bestimmen.

C16A Für eine Gruppe von gehaltenen Rückversicherungsverträgen, die für eine belastende Gruppe von Versicherungsverträgen Versicherungsschutz bietet und die vor oder gleichzeitig mit der Zeichnung der Versicherungsverträge geschlossen wurde, hat ein Unternehmen eine Verlustrückerstattungskomponente für den zum Übergangszeitpunkt angesetzten Vermögenswert für zukünftigen Versicherungsschutz zu bilden (siehe Paragraphen 66A und 66B). Soweit nach Paragraph C8 zulässig, hat ein Unternehmen die Verlustrückerstattungskomponente durch Multiplikation folgender Faktoren festzulegen:

C16B In eine belastende Gruppe von Versicherungsverträgen könnte ein Unternehmen zum Übergangszeitpunkt unter Anwendung der Paragraphen 14-22 sowohl die durch eine Gruppe von gehaltenen Rückversicherungsverträgen gedeckten belastenden Versicherungsverträge als auch die durch die Gruppe von gehaltenen Rückversicherungsverträgen nicht gedeckten belastenden Versicherungsverträge mitaufnehmen. Um in solchen Fällen Paragraph C16A anzuwenden, hat das Unternehmen anhand einer systematischen und rationalen Zuordnungsgrundlage den Anteil der Verlustkomponente der Gruppe von Versicherungsverträgen zu ermitteln, der sich auf die Versicherungsverträge bezieht, die durch die Gruppe von gehaltenen Rückversicherungsverträgen gedeckt sind.

C16C Wenn ein Unternehmen nicht über angemessene und belastbare Informationen verfügt, um Paragraph C16A anwenden zu können, hat es für die Gruppe von gehaltenen Rückversicherungsverträgen keine Verlustrückerstattungskomponente zu bilden.

Bestimmung der vertraglichen Servicemarge oder der Verlustkomponente für Versicherungsverträge mit direkter Überschussbeteiligung

C17 Soweit gemäß Paragraph C8 zulässig, hat ein Unternehmen für Verträge mit direkter Überschussbeteiligung die vertragliche Servicemarge oder die Verlustkomponente der Deckungsrückstellung zum Übergangszeitpunkt zu bestimmen als:

C17A Soweit nach Paragraph C8 zulässig, hat ein Unternehmen einen Vermögenswert für die Abschlusskosten - und auch jede etwaige Anpassung der vertraglichen Servicemarge einer Gruppe von Versicherungsverträgen mit direkter Überschussbeteiligung um die Abschlusskosten (siehe Paragraph C17(c)(iv)) - unter Anwendung der Paragraphen C14B-C14D anzusetzen.

C18 Für Gruppen von Versicherungsverträgen, die - unter Anwendung von Paragraph C10 - Verträge umfassen, deren Abschluss mehr als ein Jahr auseinanderliegt,

C19 Bei Gruppen von Versicherungsverträgen, die keine Verträge umfassen, deren Abschluss mehr als ein Jahr auseinanderliegt:

C19A Unter Anwendung von Paragraph B137 kann ein Unternehmen sich dafür entscheiden, die Behandlung von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen aus früheren Zwischenabschlüssen nicht zu ändern. Soweit nach Paragraph C8 zulässig, hat ein Unternehmen, das sich hierfür entscheidet, die Beträge in Bezug auf versicherungstechnische Finanzerträge oder -aufwendungen zum Übergangszeitpunkt so zu bestimmen, als ob es vor dem Übergangszeitpunkt keine Zwischenabschlüsse erstellt hätte.

C20 Zur Anwendung des Fair-Value-Ansatzes hat ein Unternehmen die vertragliche Servicemarge oder die Verlustkomponente der Deckungsrückstellung zum Übergangszeitpunkt als die Differenz zwischen dem beizulegenden Zeitwert einer Gruppe von Versicherungsverträgen zu diesem Zeitpunkt und den zu diesem Zeitpunkt bewerteten Erfüllungswerten zu bestimmen. Zur Bestimmung dieses beizulegenden Zeitwerts hat ein Unternehmen Paragraph 47 von IFRS 13 Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (betreffend das Merkmal kurzfristiger Abrufbarkeit) nicht anzuwenden.

C20A Bei einer Gruppe von gehaltenen Rückversicherungsverträgen, auf die die Paragraphen 66A und 66B anwendbar sind (ohne dass die in Paragraph B119C aufgeführten Bedingungen erfüllt sein müssen), hat ein Unternehmen die Verlustrückerstattungskomponente des angesetzten Vermögenswerts für zukünftigen Versicherungsschutz zum Übergangszeitpunkt durch Multiplikation folgender Faktoren festzulegen:

C20B In eine belastende Gruppe von Versicherungsverträgen könnte ein Unternehmen zum Übergangszeitpunkt unter Anwendung der Paragraphen 14-22 sowohl die durch eine Gruppe von gehaltenen Rückversicherungsverträgen gedeckten belastenden Versicherungsverträge als auch die durch die Gruppe von gehaltenen Rückversicherungsverträgen nicht gedeckten belastenden Versicherungsverträge mitaufnehmen. Um in solchen Fällen Paragraph C20A anzuwenden, hat das Unternehmen anhand einer systematischen und rationalen Zuordnungsgrundlage den Anteil der Verlustkomponente der Gruppe von Versicherungsverträgen zu ermitteln, der sich auf die Versicherungsverträge bezieht, die durch die Gruppe von gehaltenen Rückversicherungsverträgen gedeckt sind.

C21 Bei Anwendung des Fair-Value-Ansatzes kann ein Unternehmen Paragraph C22 anwenden, um Folgendes zu bestimmen:

C22 Ein Unternehmen kann die Punkte in Paragraph C21 bestimmen, indem genutzt werden:

C22A Bei Anwendung des Fair-Value-Ansatzes hat ein Unternehmen das Wahlrecht, eine Verbindlichkeit für die Begleichung von Schäden, die vor Übernahme eines Versicherungsvertrags im Rahmen einer Übertragung von Versicherungsverträgen, die keinen Geschäftsbetrieb darstellen, oder im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses im Anwendungsbereich von IFRS 3 eingetreten sind, als Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle einzustufen.

C23 Bei Anwendung des Fair-Value-Ansatzes ist ein Unternehmen nicht verpflichtet, Paragraph 22 anzuwenden, und kann in eine Gruppe von Verträgen auch Verträge mitaufnehmen, deren Zeichnung mehr als ein Jahr auseinanderliegt. Ein Unternehmen hat Gruppen nur dann in Gruppen aufzuteilen, die nur innerhalb eines Jahres (oder eines kürzeren Zeitraums) ausgestellte Verträge enthalten, wenn es über angemessene und belastbare Informationen verfügt, um eine solche Aufteilung vornehmen zu können. Unabhängig davon, ob ein Unternehmen Paragraph 22 anwendet oder nicht, darf es die Abzinsungssätze zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes einer Gruppe gemäß der Paragraphen B72(b)-B72(e)(ii) und die Abzinsungssätze zum Zeitpunkt des entstandenen Schadens gemäß Paragraph B72(e)(iii) zum Übergangszeitpunkt anstatt zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes oder des entstandenen Schadens bestimmen.

C24 Sofern ein Unternehmen das Wahlrecht ausübt, seine versicherungstechnischen Finanzerträge oder -aufwendungen in erfolgswirksam (in der Gewinn- und Verlustrechnung) und in erfolgsneutral (im sonstigen Ergebnis) erfasste Beträge aufzuteilen, ist es dem Unternehmen bei Anwendung des Fair-Value-Ansatzes gestattet, den kumulativen Betrag der zum Übergangszeitpunkt im sonstigen Ergebnis erfassten versicherungstechnischen Finanzerträge oder -aufwendungen folgendermaßen zu bestimmen:

C24A Bei Anwendung des Fair-Value-Ansatzes auf als Vermögenswerte angesetzte Abschlusskosten (siehe Paragraph C5B(b)) hat ein Unternehmen die als Vermögenswerte angesetzten Abschlusskosten zum Übergangszeitpunkt in gleicher Höhe festzulegen wie die Abschlusskosten, die dem Unternehmen zum Übergangszeitpunkt für die Rechte entstehen würden, Folgendes zu erhalten:

C24B Zum Übergangszeitpunkt hat das Unternehmen den Betrag jedweder als Vermögenswert angesetzter Abschlusskosten aus der Bewertung jeglicher Gruppen von Versicherungsverträgen auszuschließen.

C25 Ungeachtet der Bezugnahme auf das Berichtsjahr unmittelbar vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung in Paragraph C2(b) kann ein Unternehmen auch angepasste Vergleichsinformationen für jedwede frühere Vorperioden unter Anwendung von IFRS 17 vorlegen, ist dazu aber nicht verpflichtet. Wenn ein Unternehmen angepasste Vergleichsinformationen für jedwede Vorperioden vorlegt, ist der Verweis auf "den Beginn des Geschäftsjahrs, das dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung unmittelbar vorausgeht" in Paragraph C2(b) zu verstehen als "der Beginn der frühesten angepassten dargestellten Vergleichsperiode".

C26 Ein Unternehmen ist nicht verpflichtet, die in den Paragraphen 93-132 aufgeführten Angaben für dargestellten Berichtsperioden zu machen, die vor dem Beginn des Geschäftsjahrs liegen, das dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung unmittelbar vorausgeht.

C27 Wenn das Unternehmen für frühere Berichtsperioden nicht angepasste Vergleichsinformationen und Angaben vorlegt, hat es die Informationen deutlich zu kennzeichnen, die nicht angepasst wurden, und anzugeben, dass die Informationen auf einer anderen Grundlage erstellt wurden, und es hat diese Grundlage zu erläutern.

C28 Ein Unternehmen braucht keine bisher unveröffentlichten Informationen über die Schadenentwicklung anzugeben, wenn der Schaden mehr als fünf Jahre vor dem Ende des Geschäftsjahrs, in dem das Unternehmen IFRS 17 erstmals anwendet, zurückliegt. Falls ein Unternehmen diese Informationen jedoch nicht offenlegt, hat es dies anzugeben.

C28A Ein Unternehmen, das IFRS 17 und IFRS 9 gleichzeitig erstmalig anwendet, darf die Paragraphen C28B-C28E (Klassifizierungsüberlagerung) zur Darstellung von Vergleichsinformationen über einen finanziellen Vermögenswert anwenden, wenn die Vergleichsinformationen für den jeweiligen finanziellen Vermögenswert nicht für IFRS 9 angepasst wurden. Vergleichsinformationen für einen finanziellen Vermögenswert werden nicht für IFRS 9 angepasst, wenn entweder das Unternehmen sich für die Nichtanpassung früherer Perioden entscheidet (siehe Paragraph 7.2.15 von IFRS 9), oder wenn das Unternehmen frühere Perioden anpasst, der finanzielle Vermögenswert aber in diesen früheren Perioden ausgebucht wurde (siehe Paragraph 7.2.1 von IFRS 9).

C28B Wendet ein Unternehmen die Klassifizierungsüberlagerung auf einen finanziellen Vermögenswert an, so hat es Vergleichsinformationen so darzustellen, als ob auf diesen finanziellen Vermögenswert die Einstufungs- und Bewertungsvorschriften von IFRS 9 angewandt worden wären. Zur Bestimmung der bei der erstmaligen Anwendung von IFRS 9 erwarteten Einstufung und Bewertung hat das Unternehmen zum Übergangszeitpunkt verfügbare angemessene und belastbare Informationen zu verwenden (siehe Paragraph C2(b)) (das Unternehmen kann beispielsweise die zur Vorbereitung auf die erstmalige Anwendung von IFRS 9 vorgenommenen vorläufigen Bewertungen verwenden).

C28C Die Anwendung der Klassifizierungsüberlagerung auf einen finanziellen Vermögenswert verpflichtet ein Unternehmen nicht zur Anwendung der Wertminderungsvorschriften in Abschnitt 5.5 von IFRS 9. Würde der finanzielle Vermögenswert ausgehend von der Einstufung gemäß Paragraph C28B den Wertminderungsvorschriften in Abschnitt 5.5 von IFRS 9 unterliegen, das Unternehmen diese Vorschriften bei Anwendung der Klassifizierungsüberlagerung jedoch nicht anwenden, so hat das Unternehmen weiterhin jeden in der vorangegangenen Periode angesetzten Wertminderungsbetrag gemäß IAS 39 - Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung darzustellen. Andernfalls ist eine entsprechende Wertaufholung vorzunehmen.

C28D Etwaige Differenzen zwischen dem bisherigen Buchwert eines finanziellen Vermögenswerts und dem sich aus der Anwendung der Paragraphen C28B-C28C ergebenden Buchwert zum Übergangszeitpunkt sind im Eröffnungsbilanzwert der Gewinnrücklagen (oder, falls angemessen, einer sonstigen Eigenkapitalkomponente) zum Übergangszeitpunkt anzusetzen.

C29 Zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung von IFRS 17 gilt für ein Unternehmen, das IFRS 9 in den Berichtsjahren vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung von IFRS 17 angewandt hatte:

C30 Ein Unternehmen hat Paragraph C29 auf der Grundlage der zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung von IFRS 17 vorliegenden Fakten und Umstände anzuwenden. Ein Unternehmen hat diese Designationen und Einstufungen rückwirkend anzuwenden. Dabei hat das Unternehmen die einschlägigen Übergangsvorschriften von IFRS 9 anzuwenden. Als Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung gilt zu diesem Zweck der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung von IFRS 17.

C31 Ein Unternehmen, das Paragraph C29 anwendet, ist nicht verpflichtet, Anpassungen an früheren Perioden vorzunehmen, um diesen Änderungen bei den Designationen oder Einstufungen Rechnung zu tragen. Das Unternehmen darf frühere Perioden nur anpassen, wenn dabei keine nachträglichen Erkenntnisse verwendet werden. Wenn ein Unternehmen frühere Perioden anpasst, müssen die angepassten Abschlüsse alle Anforderungen von IFRS 9 an die betreffenden finanziellen Vermögenswerte erfüllen. Wenn ein Unternehmen die früheren Perioden nicht anpasst, erfasst es im Anfangssaldo der Gewinnrücklagen (oder einer anderen geeigneten Eigenkapitalkomponente) zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung etwaige Differenzen zwischen

C32 Wenn ein Unternehmen Paragraph C29 anwendet, hat es in diesem Geschäftsjahr für die betreffenden finanziellen Vermögenswerte je nach Klasse Folgendes anzugeben:

C33 Wenn ein Unternehmen Paragraph C29 anwendet, hat es in diesem Geschäftsjahr qualitative Angaben zu machen, die es den Abschlussadressaten ermöglichen würden, Folgendes nachzuvollziehen:

C33A Wurde ein finanzieller Vermögenswert zwischen dem Übergangszeitpunkt und dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung von IFRS 17 ausgebucht, kann ein Unternehmen die Paragraphen C28B-C28E (Klassifizierungsüberlagerung) zur Darstellung von Vergleichsinformationen so anwenden, als wäre auf diesen Vermögenswert Paragraph C29 angewandt worden. Das Unternehmen hat die Vorschriften der Paragraphen C28B-C28E dann so anzupassen, dass der Ausgangspunkt für die Klassifizierungsüberlagerung die vom Unternehmen erwartete Designierung des finanziellen Vermögenswerts zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung von IFRS 17 gemäß Paragraph C29 ist.

C34 IFRS 17 ersetzt IFRS 4 Versicherungsverträge in der 2020 geänderten Fassung.

IFRIC Interpretation 1
Änderungen bestehender Rückstellungen für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ähnliche Verpflichtungen

1 Viele Unternehmen sind verpflichtet, Sachanlagen zu demontieren, zu entfernen oder wiederherzustellen. In dieser Interpretation werden solche Verpflichtungen als "Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ähnliche Verpflichtungen" bezeichnet. Gemäß IAS 16 umfassen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Sachanlagen die erstmalig geschätzten Kosten für die Demontage und das Entfernen der Sachanlage sowie die Wiederherstellung des Standorts, an dem sie sich befindet, d. h. die Verpflichtung, die ein Unternehmen entweder bei Erwerb der Sachanlage oder bei ihrer Umwidmung eingeht, d. h., wenn es die Sachanlage während eines gewissen Zeitraums zu anderen Zwecken als zur Herstellung von Vorräten nutzt. IAS 37 enthält Vorschriften zur Bewertung von Rückstellungen für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ähnliche Verpflichtungen. Diese Interpretation enthält Leitlinien zur Bilanzierung der Auswirkung von Bewertungsänderungen bestehender Rückstellungen für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- und ähnliche Verpflichtungen.

2 Diese Interpretation gilt für Bewertungsänderungen bei einer bestehenden Rückstellung für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- oder ähnliche Verpflichtungen, die sowohl

Rückstellungen für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- oder ähnliche Verpflichtungen bestehen beispielsweise für den Abbruch einer Fabrikanlage, die Sanierung von Umweltschäden in der rohstoffgewinnenden Industrie oder die Entfernung einer Sachanlage.

3 Diese Interpretation betrifft die Frage, wie zu bilanzieren ist, wenn sich die Bewertung einer bestehenden Rückstellung für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- oder ähnliche Verpflichtungen infolge eines der folgenden Ereignisse ändert:

4 Bewertungsänderungen einer bestehenden Rückstellung für Entsorgungs-, Wiederherstellungs- oder ähnliche Verpflichtungen, die auf Änderungen der geschätzten Fälligkeit oder Höhe des Abflusses von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen, der zur Erfüllung der Verpflichtung erforderlich ist, oder auf einer Änderung des Abzinsungssatzes beruhen, sind gemäß den nachstehenden Paragraphen 5-7 zu bilanzieren.

5 Wird der dazugehörige Vermögenswert nach dem Anschaffungskostenmodell bewertet,

7 Der geänderte Abschreibungsbetrag wird über die gesamte Nutzungsdauer des Vermögenswerts abgeschrieben. Deshalb sind alle Änderungen der Rückstellung, die nach dem Ende der Nutzungsdauer des dazugehörigen Vermögenswerts anfallen, zum Zeitpunkt ihres Eintretens erfolgswirksam zu erfassen. Dies gilt sowohl für das Anschaffungskostenmodell als auch für das Neubewertungsmodell.

8 Die periodische Aufzinsung ist zum Zeitpunkt ihres Eintretens erfolgswirksam als Finanzierungsaufwand zu erfassen. Eine Aktivierung nach IAS 23 ist nicht zulässig.

9 Diese Interpretation ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. September 2004 beginnen. Eine frühere Anwendung wird empfohlen. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation auf Berichtsperioden an, die vor dem 1. September 2004 beginnen, hat es dies anzugeben.

9A Infolge (der 2007 überarbeiteten Fassung) von IAS 1 wurde die in allen IFRS verwendete Terminologie geändert. Außerdem wurde dadurch Paragraph 6 geändert. Diese Änderungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen. Wendet ein Unternehmen die 2007 überarbeitete Fassung von IAS 1 auf eine frühere Periode an, so hat es auf diese Periode auch diese Änderungen anzuwenden.

9B Mit dem im Januar 2016 veröffentlichten IFRS 16 wurde Paragraph 2 geändert. Wendet ein Unternehmen IFRS 16 an, hat es diese Änderung ebenfalls anzuwenden.

10 Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind nach IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler vorzunehmen⁵⁹.

IFRIC Interpretation 2
Geschäftsanteile an Genossenschaften und ähnliche Instrumente

1 Genossenschaften und ähnliche Unternehmen werden von einer Gruppe von Personen zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher oder sozialer Interessen gegründet. In den einzelstaatlichen Gesetzen ist eine Genossenschaft meist als eine Gesellschaft definiert, welche die gegenseitige wirtschaftliche Förderung ihrer Mitglieder mittels eines gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebs bezweckt (Prinzip der Selbsthilfe). Die Anteile der Mitglieder einer Genossenschaft werden häufig unter der Bezeichnung Geschäftsanteile, Genossenschaftsanteile o.ä. geführt und nachfolgend als "Geschäftsanteile" bezeichnet.

2 IAS 32 stellt Grundsätze für die Einstufung von Finanzinstrumenten als finanzielle Verbindlichkeiten oder Eigenkapital auf. Diese Grundsätze beziehen sich insbesondere auf die Einstufung kündbarer Instrumente, die den Inhaber zur Rückgabe an den Emittenten gegen Zahlungsmittel oder andere Finanzinstrumente berechtigen. Die Anwendung dieser Grundsätze auf die Geschäftsanteile an Genossenschaften und ähnliche Instrumente gestaltet sich schwierig. Einige Mitglieder des International Accounting Standards Board haben den Wunsch geäußert, Unterstützung zu erhalten, wie die Grundsätze von IAS 32 auf Geschäftsanteile und ähnliche Instrumente, die bestimmte Merkmale aufweisen, anzuwenden sind und unter welchen Umständen diese Merkmale einen Einfluss auf die Einstufung als Verbindlichkeit oder Eigenkapital haben.

3 Diese Interpretation ist auf Finanzinstrumente anzuwenden, die in den Anwendungsbereich von IAS 32 fallen, einschließlich an Genossenschaftsmitglieder ausgegebener Anteile, mit denen das Eigentumsrecht der Mitglieder am Unternehmen verbrieft wird. Sie erstreckt sich nicht auf Finanzinstrumente, die in Eigenkapitalinstrumenten des Unternehmens zu erfüllen sind oder erfüllt werden können.

4 Viele Finanzinstrumente, darunter auch Geschäftsanteile, sind mit Merkmalen wie Stimmrechten und Ansprüchen auf Dividenden verbunden, die für eine Einstufung als Eigenkapital sprechen. Einige Finanzinstrumente berechtigen den Inhaber, eine Rücknahme gegen Zahlungsmittel oder andere finanzielle Vermögenswerte zu verlangen, können jedoch Beschränkungen hinsichtlich einer solchen Rücknahme unterliegen. Wie lässt sich anhand dieser Rücknahmebedingungen bestimmen, ob ein Finanzinstrument als Verbindlichkeit oder als Eigenkapital einzustufen ist?

5 Das vertragliche Recht des Inhabers eines Finanzinstruments (worunter auch ein Geschäftsanteil an einer Genossenschaft fällt), eine Rücknahme zu verlangen, führt nicht unmittelbar zu einer Einstufung des Finanzinstruments als finanzielle Verbindlichkeit. Vielmehr hat ein Unternehmen bei der Entscheidung, ob ein Finanzinstrument als finanzielle Verbindlichkeit oder als Eigenkapital einzustufen ist, alle rechtlichen Bestimmungen und Gegebenheiten des Finanzinstruments zu berücksichtigen. Hierzu gehören auch die einschlägigen lokalen Gesetze und Vorschriften sowie die zum Zeitpunkt der Einstufung gültige Satzung des Unternehmens. Voraussichtliche künftige Änderungen dieser Gesetze, Vorschriften oder der Satzung sind dagegen nicht zu berücksichtigen.

6 Geschäftsanteile, die als Eigenkapital eingestuft würden, wenn die Mitglieder nicht das Recht hätten, eine Rücknahme zu verlangen, stellen Eigenkapital dar, wenn eine der in den Paragraphen 7 und 8 genannten Bedingungen erfüllt ist oder die Geschäftsanteile alle in den Paragraphen 16A und 16B oder 16C und 16D von IAS 32 beschriebenen Merkmale aufweisen und die dort genannten Bedingungen erfüllen. Sichteinlagen, einschließlich Kontokorrentkonten, Einlagenkonten und ähnliche Verträge, die Mitglieder in ihrer Eigenschaft als Kunden schließen, sind als finanzielle Verbindlichkeiten des Unternehmens einzustufen.

7 Geschäftsanteile stellen Eigenkapital dar, wenn das Unternehmen ein uneingeschränktes Recht auf Ablehnung der Rücknahme von Geschäftsanteilen besitzt.

8 Lokale Gesetze, Vorschriften oder die Satzung des Unternehmens können die Rücknahme von Geschäftsanteilen mit verschiedenen Verboten belegen, wie z.B. uneingeschränkten Verboten oder Verboten, die auf Liquiditätskriterien beruhen. Ist eine Rücknahme nach lokalen Gesetzen, Vorschriften oder der Satzung des Unternehmens uneingeschränkt verboten, stellen die Geschäftsanteile Eigenkapital dar. Dagegen haben Bestimmungen in lokalen Gesetzen, Vorschriften oder der Satzung des Unternehmens, die eine Rücknahme nur dann verbieten, wenn bestimmte Bedingungen - wie beispielsweise Liquiditätsgrenzen - erfüllt (oder nicht erfüllt) sind, keine Einstufung von Geschäftsanteilen als Eigenkapital zur Folge.

9 Ein uneingeschränktes Verbot kann absolut sein und alle Rücknahmen verbieten. Ein uneingeschränktes Verbot kann aber auch nur teilweise gelten und die Rücknahme von Geschäftsanteilen insoweit verbieten, als durch die Rücknahme die Anzahl der Geschäftsanteile oder die Höhe des auf die Geschäftsanteile eingezahlten Kapitals einen bestimmten Mindestbetrag unterschreitet. Geschäftsanteile, die nicht unter das Rücknahmeverbot fallen, stellen Verbindlichkeiten dar, es sei denn, das Unternehmen verfügt über das in Paragraph 7 beschriebene uneingeschränkte Recht auf Ablehnung der Rücknahme oder die Geschäftsanteile weisen alle in den Paragraphen 16A und 16B oder 16C und 16D von IAS 32 beschriebenen Merkmale auf und erfüllen die dort genannten Bedingungen. In einigen Fällen kann sich die Anzahl der Anteile oder die Höhe des eingezahlten Kapitals, die bzw. das von einem Rücknahmeverbot betroffen sind bzw. ist, von Zeit zu Zeit ändern. Eine derartige Änderung führt zu einer Umbuchung zwischen finanziellen Verbindlichkeiten und Eigenkapital.

10 Beim erstmaligen Ansatz hat das Unternehmen seine Rücknahme-Verbindlichkeiten zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Bei uneingeschränkt rückgabefähigen Geschäftsanteilen ist der beizulegende Zeitwert dieser finanziellen Verbindlichkeiten mindestens mit dem gemäß den Rücknahmebestimmungen in der Satzung des Unternehmens oder gemäß dem einschlägigen Gesetz zahlbaren Höchstbetrag anzusetzen, abgezinst vom frühestmöglichen Fälligkeitszeitpunkt an (siehe Beispiel 3).

11 Nach Paragraph 35 von IAS 32 sind Ausschüttungen an Inhaber von Eigenkapitalinstrumenten direkt im Eigenkapital zu erfassen. Bei Finanzinstrumenten, die als finanzielle Verbindlichkeiten eingestuft werden, sind Zinsen, Dividenden und andere Erträge unbeschadet ihrer möglichen gesetzlichen Bezeichnung als Dividenden, Zinsen oder ähnlich als Aufwand zu berücksichtigen.

12 Der Anhang, der integraler Bestandteil dieses Beschlusses ist, enthält Beispiele für die Anwendung des Beschlusses.

13 Führt eine Änderung des Rücknahmeverbots zu einer Umbuchung zwischen finanziellen Verbindlichkeiten und Eigenkapital, hat das Unternehmen den Betrag, den Zeitpunkt und den Grund für die Umbuchung gesondert anzugeben.

14 Der Zeitpunkt des Inkrafttretens und die Übergangsvorschriften dieser Interpretation entsprechen denen von IAS 32 (in der 2003 überarbeiteten Fassung). Diese Interpretation ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2005 beginnen. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation auf Berichtsperioden an, die vor dem 1. Januar 2005 beginnen, hat es dies anzugeben. Diese Interpretation ist rückwirkend anzuwenden.

14A Die Änderungen an den Paragraphen 6, 9, A1 und A12 sind erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen. Wendet ein Unternehmen die im Februar 2008 veröffentlichten Änderungen an IAS 32 und IAS 1 Kündbare Finanzinstrumente und bei Liquidation entstehende Verpflichtungen auf eine frühere Periode an, so sind auch die Änderungen an den Paragraphen 6, 9, A1 und A12 auf diese frühere Periode anzuwenden.

16 Mit dem im Mai 2011 veröffentlichten IFRS 13 wurde Paragraph A8 geändert. Wendet ein Unternehmen IFRS 13 an, so hat es diese Änderung anzuwenden.

17 Mit der im Mai 2012 veröffentlichten Verlautbarung Jährliche Verbesserungen - Zyklus 2009-2011 wurde Paragraph 11 geändert. Diese Änderung ist rückwirkend gemäß IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen. Wendet ein Unternehmen diese Änderung an IAS 32 im Rahmen der im Mai 2012 veröffentlichten Verlautbarung Jährliche Verbesserungen - Zyklus 2009-2011 auf eine frühere Periode an, so ist auch die Änderung an Paragraph 11 auf diese frühere Periode anzuwenden.

19 Mit dem im Juli 2014 veröffentlichten IFRS 9 wurden die Paragraphen A8 und A10 geändert und die Paragraphen 15 und 18 gestrichen. Wendet ein Unternehmen IFRS 9 an, hat es diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

A1 Dieser Anhang enthält sieben Beispiele für die Anwendung des IFRIC-Beschlusses. Die Beispiele stellen keine abschließende Liste dar; es sind auch andere Konstellationen denkbar. In jedem Beispiel wird davon ausgegangen, dass außer den im Beispiel genannten Gegebenheiten keine weiteren Bedingungen vorliegen, die eine Einstufung des Finanzinstruments als finanzielle Verbindlichkeit erforderlich machen würden, und dass das Finanzinstrument nicht alle der in den Paragraphen 16A und 16B oder 16C und 16D von IAS 32 beschriebenen Merkmale aufweist oder die dort genannten Bedingungen nicht erfüllt.

A2 Die Satzung des Unternehmens besagt, dass Rücknahmen nach freiem Ermessen des Unternehmens durchgeführt werden. Dieser Ermessensspielraum ist in der Satzung nicht weiter ausgeführt und wird auch keinen Beschränkungen unterworfen. In der Vergangenheit hat das Unternehmen die Rücknahme von Geschäftsanteilen nie abgelehnt, obwohl der Vorstand hierzu berechtigt ist.

A3 Das Unternehmen verfügt über das uneingeschränkte Recht, die Rücknahme abzulehnen. Folglich stellen die Geschäftsanteile Eigenkapital dar. IAS 32 stellt Grundsätze für die Einstufung auf, die auf den Vertragsbedingungen des Finanzinstruments beruhen, und merkt an, dass eine Zahlungshistorie oder beabsichtigte freiwillige Zahlungen keine Einstufung als Verbindlichkeit auslösen. In Paragraph AL26 von IAS 32 heißt es:

Wenn Vorzugsanteile nicht rücknahmefähig sind, hängt die angemessene Einstufung von den anderen mit ihnen verbundenen Rechten ab. Die Einstufung erfolgt nach Maßgabe der wirtschaftlichen Substanz der vertraglichen Vereinbarungen und der Begriffsbestimmungen für finanzielle Verbindlichkeiten und Eigenkapitalinstrumente. Wenn Ausschüttungen an Inhaber kumulativer oder nichtkumulativer Vorzugsanteile im Ermessensspielraum des Emittenten liegen, gelten die Anteile als Eigenkapitalinstrumente. Nicht beeinflusst wird die Einstufung eines Vorzugsanteils als Eigenkapitalinstrument oder als finanzielle Verbindlichkeit beispielsweise durch

A4 Die Satzung des Unternehmens besagt, dass Rücknahmen nach freiem Ermessen des Unternehmens durchgeführt werden. Sie führt jedoch weiter aus, dass ein Antrag auf Rücknahme automatisch genehmigt wird, sofern das Unternehmen mit dieser Zahlung nicht gegen lokale Liquiditäts- oder Rücklagenvorschriften verstößt.

A5 Das Unternehmen verfügt nicht über das uneingeschränkte Recht auf Ablehnung der Rücknahme. Folglich stellen die Geschäftsanteile eine finanzielle Verbindlichkeit dar. Die vorstehend beschriebene Einschränkung bezieht sich auf die Fähigkeit des Unternehmens, eine Verbindlichkeit zu begleichen. Rücknahmen werden nur dann und so lange beschränkt, wenn bzw. wie die Liquiditäts- oder Rücklagenvorschriften nicht erfüllt sind. Folglich führen diese Einschränkungen nach den Grundsätzen von IAS 32 nicht zu einer Einstufung des Finanzinstruments als Eigenkapital. In Paragraph AL25 von IAS 32 heißt es:

Vorzugsanteile können bei der Emission mit verschiedenen Rechten ausgestattet werden. Bei der Einstufung eines Vorzugsanteils als finanzielle Verbindlichkeit oder als Eigenkapitalinstrument beurteilt ein Emittent die einzelnen Rechte, die mit dem Anteil verbunden sind, um zu bestimmen, ob er die wesentlichen Merkmale einer finanziellen Verbindlichkeit aufweist. So beinhaltet ein Vorzugsanteil, der eine Rücknahme zu einem bestimmten Zeitpunkt oder auf Wunsch des Inhabers vorsieht, eine finanzielle Verbindlichkeit, da der Emittent zur Abgabe finanzieller Vermögenswerte an den Anteilsinhaber verpflichtet ist. Auch wenn ein Emittent der vertraglich vereinbarten Rücknahmeverpflichtung von Vorzugsanteilen aus Mangel an Finanzmitteln, aufgrund einer gesetzlich vorgeschriebenen Verfügungsbeschränkung oder ungenügender Gewinne oder Rücklagen u. U. nicht nachkommen kann, wird die Verpflichtung dadurch nicht hinfällig. [Kursivschreibung hinzugefügt]

A6 Eine Genossenschaft hat an ihre Mitglieder zu unterschiedlichen Zeitpunkten und unterschiedlichen Beträgen die folgenden Anteile ausgegeben:

Die Anteile sind auf Verlangen zu ihrem jeweiligen Ausgabepreis rücknahmepflichtig.

A7 Die Satzung des Unternehmens besagt, dass kumulative Rücknahmen nicht mehr als 20 Prozent der größten Anzahl jemals in Umlauf gewesener Geschäftsanteile betragen dürfen. Am 31. Dezember 20X2 hatte das Unternehmen 200.000 umlaufende Anteile, was der höchsten Anzahl von Geschäftsanteilen entspricht, die je in Umlauf waren. Bisher wurden keine Anteile zurückgenommen. Am 1. Januar 20X3 ändert das Unternehmen seine Satzung und erhöht die Höchstgrenze für kumulative Rücknahmen auf 25 Prozent der größten Anzahl jemals in Umlauf gewesener Geschäftsanteile.

A8 Die Geschäftsanteile, die nicht unter das Rücknahmeverbot fallen, stellen finanzielle Verbindlichkeiten dar. Die Genossenschaft bewertet diese finanziellen Verbindlichkeiten beim erstmaligen Ansatz zum beizulegenden Zeitwert. Da diese Anteile auf Verlangen rücknahmepflichtig sind, bestimmt sie den beizulegenden Zeitwert dieser finanziellen Verbindlichkeiten nach Paragraph 47 von IFRS 13: "Der beizulegende Zeitwert einer kurzfristig abrufbaren finanziellen Verbindlichkeit (z.B. einer Sichteinlage) ist nicht geringer als der bei Fälligkeit zahlbare Betrag...". Die Genossenschaft setzt daher als finanzielle Verbindlichkeit den höchsten Betrag an, der gemäß den Rücknahmevorschriften auf Verlangen zahlbar wäre.

A9 Am 1. Januar 20X1 beträgt der gemäß den Rücknahmevorschriften zahlbare Höchstbetrag 20.000 Anteile zu je 10 WE. Dementsprechend stuft das Unternehmen 200.000 WE als finanzielle Verbindlichkeit und 800.000 WE als Eigenkapital ein. Am 1. Januar 20X2 erhöht sich jedoch der gemäß den Rücknahmevorschriften zahlbare Höchstbetrag durch die Ausgabe neuer Anteile zu je 20 WE auf 40.000 Anteile zu je 20 WE. Durch die Ausgabe zusätzlicher Anteile zu 20 WE entsteht eine neue Verbindlichkeit, die beim erstmaligen Ansatz zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird. Die Verbindlichkeit nach Ausgabe dieser Anteile beträgt 20 Prozent aller im Umlauf befindlichen Anteile (200.000), bewertet mit je 20 WE, also 800.000 WE. Dies bedeutet, dass eine weitere Verbindlichkeit in Höhe von 600.000 WE angesetzt werden muss. In diesem Beispiel wird kein Gewinn oder Verlust erfasst. Folglich stuft die Genossenschaft 800.000 WE als finanzielle Verbindlichkeit und 2200000 WE als Eigenkapital ein. In diesem Beispiel wird davon ausgegangen, dass sich diese Beträge zwischen dem 1. Januar 20X1 und dem 31. Dezember 20X2 nicht ändern.

A10 Infolge der Änderung ihrer Satzung kann die Genossenschaft nunmehr verpflichtet sein, bis zu 25 Prozent ihrer im Umlauf befindlichen Anteile oder bis zu 50.000 Anteile zu je 20 WE zurückzunehmen. Entsprechend stuft sie am 1. Januar 20X3 1.000.000 WE als finanzielle Verbindlichkeit ein. Dies entspricht dem Höchstbetrag, der gemäß den Rücknahmevorschriften und nach Paragraph 47 von IFRS 13 bei Fälligkeit zahlbar ist. Sie bucht daher am 1. Januar 20X3.200.000 WE vom Eigenkapital in die finanziellen Verbindlichkeiten um; 2.000.000 WE bleiben weiterhin als Eigenkapital eingestuft. In diesem Beispiel wird bei der Umbuchung kein Gewinn oder Verlust erfasst.

A11 Das lokale Genossenschaftsgesetz oder die Satzung der Genossenschaft verbieten die Rücknahme von Geschäftsanteilen, wenn das eingezahlte Kapital aus Geschäftsanteilen dadurch unter 75 Prozent des Höchstbetrags des eingezahlten Kapitals aus Geschäftsanteilen fallen würde. Der Höchstbetrag für die betreffende Genossenschaft beträgt 1.000.000 WE. Am Abschlussstichtag lag das eingezahlte Kapital bei 900.000 WE.

A12 In diesem Fall sind 750.000 WE als Eigenkapital und 150.000 WE als finanzielle Verbindlichkeit einzustufen. Zusätzlich zu den bereits zitierten Paragraphen heißt es in Paragraph 18(b) von IAS 32:

"Finanzinstrumente, die den Inhaber berechtigen, sie gegen Zahlungsmittel oder andere finanzielle Vermögenswerte an den Emittenten zurückzugeben ("kündbare Instrumente"), stellen mit Ausnahme der nach den Paragraphen 16A und 16B oder 16C und 16D als Eigenkapitalinstrumente eingestuften Instrumente finanzielle Verbindlichkeiten dar. Ein Finanzinstrument ist selbst dann eine finanzielle Verbindlichkeit, wenn der Betrag an Zahlungsmitteln oder anderen finanziellen Vermögenswerten auf der Grundlage eines Indexes oder einer anderen veränderlichen Bezugsgröße ermittelt wird. Wenn der Inhaber über das Wahlrecht verfügt, das Finanzinstrument gegen Zahlungsmittel oder andere finanzielle Vermögenswerte an den Emittenten zurückzugeben, erfüllt das kündbare Finanzinstrument die Definition einer finanziellen Verbindlichkeit, sofern es sich nicht um ein nach den Paragraphen 16A und 16B oder 16C und 16D als Eigenkapitalinstrument eingestuftes Instrument handelt."

A13 Das in diesem Beispiel beschriebene Rücknahmeverbot unterscheidet sich von den in den Paragraphen 19 und AL25 von IAS 32 beschriebenen Beschränkungen. Jene Beschränkungen stellen eine Beeinträchtigung der Fähigkeit des Unternehmens dar, den fälligen Betrag einer finanziellen Verbindlichkeit zu begleichen, d. h. sie verhindern die Zahlung der Verbindlichkeit nur dann, wenn bestimmte Bedingungen erfüllt sind. Im Gegensatz dazu liegt in diesem Beispiel bei Erreichen eines bestimmten Betrags ein uneingeschränktes Rücknahmeverbot vor, das unabhängig von der Fähigkeit des Unternehmens, die Geschäftsanteile zurückzunehmen, (z.B. in Anbetracht seiner Barreserven, Gewinne oder ausschüttungsfähigen Rücklagen) besteht. Tatsächlich wird das Unternehmen durch das Rücknahmeverbot daran gehindert, eine finanzielle Verbindlichkeit für eine Rücknahme einzugehen, die über eine bestimmte Höhe des eingezahlten Kapitals hinausgeht. Daher stellt der Teil der Geschäftsanteile, der dem Rücknahmeverbot unterliegt, keine finanzielle Verbindlichkeit dar. Die einzelnen Geschäftsanteile können zwar, jeder für sich genommen, rücknahmepflichtig sein, jedoch ist bei einem Teil aller im Umlauf befindlichen Anteile eine Rücknahme nur bei einer Liquidation des Unternehmens möglich.

A14 Der Sachverhalt dieses Beispiels ist der gleiche wie in Beispiel 4. Zusätzlich darf das Unternehmen am Abschlussstichtag aufgrund von Liquiditätsvorschriften des lokalen Rechtskreises nur dann Geschäftsanteile zurücknehmen, wenn sein Bestand an Zahlungsmitteln und kurzfristigen Anlagen einen bestimmten Wert überschreitet. Diese Liquiditätsvorschriften am Abschlussstichtag haben zur Folge, dass das Unternehmen für die Rücknahme von Geschäftsanteilen nicht mehr als 50.000 WE aufwenden kann.

A15 Wie im Beispiel 4 stuft das Unternehmen 750.000 WE als Eigenkapital und 150.000 WE als finanzielle Verbindlichkeit ein. Der Grund hierfür liegt darin, dass die Einstufung als Verbindlichkeit auf dem uneingeschränkten Recht des Unternehmens auf Ablehnung einer Rücknahme beruht und nicht auf bedingten Einschränkungen, die eine Rücknahme nur verhindern, wenn und solange Liquiditäts- oder andere Bedingungen nicht erfüllt sind. In diesem Fall sind die Paragraphen 19 und AL25 von IAS 32 anzuwenden.

A16 Laut Satzung darf das Unternehmen Geschäftsanteile nur in der Höhe des Gegenwerts zurücknehmen, der in den letzten drei Jahren durch die Ausgabe zusätzlicher Geschäftsanteile an neue oder vorhandene Mitglieder erzielt wurde. Die Rücknahmeanträge von Mitgliedern müssen aus dem Erlös aus der Ausgabe von Geschäftsanteilen bestritten werden. Während der drei letzten Jahre betrug der Erlös aus der Ausgabe von Geschäftsanteilen 12.000 WE, und es wurden keine Geschäftsanteile zurückgenommen.

A17 Das Unternehmen stuft 12.000 WE der Geschäftsanteile als finanzielle Verbindlichkeit ein. Wie im Beispiel 4 erläutert, stellen Geschäftsanteile, die einem uneingeschränkten Rücknahmeverbot unterliegen, keine finanzielle Verbindlichkeit dar. Ein solches uneingeschränktes Verbot gilt für einen Betrag in Höhe des Erlöses aus der Ausgabe von Anteilen, die vor mehr als drei Jahren stattfand, weshalb dieser Betrag als Eigenkapital eingestuft wird. Der Betrag in Höhe des Erlöses aus Anteilen, die in den letzten drei Jahren ausgegeben wurden, unterliegt jedoch keinem uneingeschränkten Rücknahmeverbot. Folglich entsteht durch die Ausgabe von Geschäftsanteilen in den letzten drei Jahren solange eine finanzielle Verbindlichkeit, bis diese Anteile nicht mehr rücknahmepflichtig sind. Das Unternehmen hat also eine finanzielle Verbindlichkeit in Höhe des Erlöses aus Anteilen, die in den letzten drei Jahren ausgegeben wurden, abzüglich etwaiger in diesem Zeitraum getätigter Rücknahmen.

A18 Das Unternehmen ist eine Genossenschaftsbank. Das lokale Gesetz, das die Tätigkeit von Genossenschaftsbanken regelt, schreibt vor, dass mindestens 50 Prozent der gesamten "offenen Verbindlichkeiten" des Unternehmens (die laut Definition im Gesetz auch die Konten mit Geschäftsanteilen umfassen) in Form von eingezahltem Kapital der Mitglieder vorliegen muss. Diese Vorschrift hat zur Folge, dass eine Genossenschaft, bei der alle offenen Verbindlichkeiten in Form von Geschäftsanteilen vorliegen, sämtliche Anteile zurücknehmen kann. Am 31. Dezember 20X1 hat das Unternehmen offene Verbindlichkeiten von insgesamt 200.000 WE, wovon 125.000 WE auf Konten mit Geschäftsanteilen entfallen. Gemäß den Vertragsbedingungen für Konten mit Geschäftsanteilen ist der Inhaber berechtigt, eine Rücknahme seiner Anteile zu verlangen, und die Satzung des Unternehmens enthält keine Rücknahmebeschränkungen.

A19 In diesem Beispiel werden die Geschäftsanteile als finanzielle Verbindlichkeiten eingestuft. Das Rücknahmeverbot ist mit den in den Paragraphen 19 und AL25 von IAS 32 beschriebenen Beschränkungen vergleichbar. Diese Beschränkung stellt eine bedingte Beeinträchtigung der Fähigkeit des Unternehmens dar, den fälligen Betrag einer finanziellen Verbindlichkeit zu begleichen, d. h. sie verhindert die Zahlung der Verbindlichkeit nur dann, wenn bestimmte Bedingungen erfüllt sind. So könnte das Unternehmen verpflichtet sein, den gesamten Betrag der Geschäftsanteile (125.000 WE) zurückzunehmen, wenn es alle anderen Verbindlichkeiten (75.000 WE) zurückgezahlt hätte. Folglich wird das Unternehmen durch das Rücknahmeverbot nicht daran gehindert, eine finanzielle Verbindlichkeit für eine Rücknahme einzugehen, die über eine bestimmte Anzahl von Geschäftsanteilen oder einen bestimmten Betrag des eingezahlten Kapitals hinausgeht. Es bietet dem Unternehmen nur die Möglichkeit, eine Rücknahme aufzuschieben, bis die Bedingung - in diesem Fall die Rückzahlung anderer Verbindlichkeiten - erfüllt ist. Die Geschäftsanteile unterliegen in diesem Beispiel keinem uneingeschränkten Rücknahmeverbot und sind daher als finanzielle Verbindlichkeit einzustufen.

IFRIC Interpretation 5
Rechte auf Anteile an Fonds für Entsorgung, Rekultivierung und Umweltsanierung

1 Fonds für Entsorgung, Rekultivierung und Umweltsanierung, nachstehend als "Entsorgungsfonds" oder "Fonds" bezeichnet, dienen zur Trennung von Vermögenswerten, die für die Finanzierung eines Teils oder aller Kosten bestimmt sind, die bei der Entsorgung von Anlagen (z.B. eines Kernkraftwerks) oder gewisser Sachanlagen (z.B. von Kraftfahrzeugen) oder bei der Umweltsanierung (z.B. Bereinigung von Gewässerverschmutzung oder Rekultivierung von Bergbaugeländen), zusammen als "Entsorgung" bezeichnet, anfallen.

2 Beiträge zu diesen Fonds können auf freiwilliger Basis erfolgen oder durch eine Verordnung bzw. gesetzlich vorgeschrieben sein. Die Fonds können eine der folgenden Strukturen aufweisen:

4 Diese Interpretation ist in Abschlüssen eines Teilnehmers für die Bilanzierung von Anteilen an Entsorgungsfonds anzuwenden, welche die beiden folgenden Merkmale aufweisen:

5 Ein über den Erstattungsanspruch hinaus gehender Residualanspruch, wie beispielsweise ein vertragliches Recht auf Ausschüttung nach Durchführung aller Entsorgungen oder bei Auflösung des Fonds, kann als unter IFRS 9 fallendes Eigenkapitalinstrument eingestuft werden und fällt nicht in den Anwendungsbereich dieser Interpretation.

7 Der Teilnehmer hat seine Verpflichtung, den Entsorgungsaufwand zu begleichen, als Rückstellung und seinen Anteil an dem Fonds getrennt anzusetzen, es sei denn, der Teilnehmer haftet in dem Fall, dass der Fonds nicht zahlt, nicht für die Begleichung des Entsorgungsaufwands.

8 Der Teilnehmer hat zu bestimmen, ob er nach IFRS 10, IFRS 11 und IAS 28 den Fonds beherrscht, an der gemeinschaftlichen Führung des Fonds beteiligt ist oder einen maßgeblichen Einfluss auf den Fonds hat. Wenn dies der Fall ist, hat der Teilnehmer seinen Anteil an dem Fonds gemäß diesen Standards zu bilanzieren.

9 Wenn der Teilnehmer den Fonds nicht beherrscht, nicht an seiner gemeinschaftlichen Führung beteiligt ist und keinen maßgeblichen Einfluss auf ihn hat, so hat er den Erstattungsanspruch aus dem Fonds gemäß IAS 37 als Erstattung anzusetzen. Diese Erstattung ist zu dem niedrigeren Betrag aus

Änderungen des Buchwerts des Erstattungsanspruchs sind in der Berichtsperiode, in der sie anfallen, erfolgswirksam zu erfassen, nicht aber Beiträge an den Fonds und Zahlungen aus dem Fonds.

10 Ist ein Teilnehmer verpflichtet, bei Bedarf zusätzliche Beiträge zu leisten, beispielsweise im Fall der Insolvenz eines anderen Teilnehmers oder falls der Wert der vom Fonds gehaltenen Anlagevermögenswerte so weit fällt, dass diese nicht mehr ausreichen, um die Erstattungsverpflichtungen des Fonds zu erfüllen, so ist diese Verpflichtung als unter IAS 37 fallende Eventualverbindlichkeit einzustufen. Der Teilnehmer hat nur dann eine Rückstellung anzusetzen, wenn die Leistung zusätzlicher Beiträge wahrscheinlich ist.

11 Ein Teilnehmer hat die Art seines Fondsanteils sowie alle den Zugriff auf die Vermögenswerte des Fonds betreffenden Beschränkungen anzugeben.

12 Besteht für einen Teilnehmer die Verpflichtung, bei Bedarf zusätzliche Beiträge zu leisten, und hat er für diese Verpflichtung keine Rückstellung angesetzt (siehe Paragraph 10), so hat er die in Paragraph 86 von IAS 37 verlangten Angaben zu machen.

13 Bilanziert ein Teilnehmer seinen Fondsanteil nach Paragraph 9, so hat er die in Paragraph 85(c) von IAS 37 verlangten Angaben zu machen.

14 Diese Interpretation ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2006 beginnen. Eine frühere Anwendung wird empfohlen. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation auf Berichtsperioden an, die vor dem 1. Januar 2006 beginnen, hat es dies anzugeben.

14B Mit den im Mai 2011 veröffentlichten IFRS 10 und IFRS 11 wurden die Paragraphen 8 und 9 geändert. Wendet ein Unternehmen IFRS 10 und IFRS 11 an, hat es diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

14D Mit dem im Juli 2014 veröffentlichten IFRS 9 wurde Paragraph 5 geändert und wurden die Paragraphen 14A und 14C gestrichen. Wendet ein Unternehmen IFRS 9 an, hat es diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

IFRIC Interpretation 6
Verbindlichkeiten, die sich aus einer Teilnahme an einem spezifischen Markt ergeben - Elektro- und Elektronik-Altgeräte

1 Nach Paragraph 17 von IAS 37 ist ein verpflichtendes Ereignis ein Ereignis der Vergangenheit, das zu einer gegenwärtigen Verpflichtung führt, zu deren Erfüllung ein Unternehmen keine realistische Alternative hat.

2 Nach Paragraph 19 von IAS 37 werden Rückstellungen nur für "diejenigen aus Ereignissen der Vergangenheit entstandenen Verpflichtungen angesetzt, die unabhängig von den künftigen Handlungen eines Unternehmens (z.B. der künftigen Geschäftstätigkeit) bestehen".

3 Die Richtlinie der Europäischen Union über Elektro- und Elektronik-Altgeräte, welche die Sammlung, Behandlung, Verwertung und umweltgerechte Beseitigung von Altgeräten regelt, hat Fragen bezüglich des Ansatzzeitpunktes der durch die Entsorgung von Elektro- und Elektronik-Altgeräten entstehenden Verbindlichkeit aufgeworfen. Die Richtlinie unterscheidet zwischen "neuen" und "historischen" Altgeräten sowie zwischen Altgeräten aus Privathaushalten und Altgeräten aus anderer Verwendung. Neue Altgeräte betreffen Produkte, die nach dem 13. August 2005 verkauft wurden. Alle vor diesem Termin verkauften Haushaltsgeräte gelten als historische Altgeräte im Sinne der Richtlinie.

4 Die Richtlinie besagt, dass die Kosten für die Entsorgung historischer Haushaltsgeräte von den Herstellern des betreffenden Gerätetyps zu tragen sind, die sich in einem Zeitraum am Markt befinden, der in den anwendbaren Rechtsvorschriften eines jeden Mitgliedstaats festzulegen ist (Erfassungszeitraum). Die Richtlinie besagt weiter, dass jeder Mitgliedstaat einen Mechanismus einzurichten hat, mittels dessen die Hersteller einen anteiligen Kostenbeitrag, "z.B. im Verhältnis zu ihrem jeweiligen Marktanteil für den betreffenden Gerätetyp", leisten.

5 Verschiedene in der Interpretation verwendete Begriffe, wie "Marktanteil" und "Erfassungszeitraum", können in den anwendbaren Rechtsvorschriften der einzelnen Mitgliedstaaten sehr unterschiedlich definiert sein. Beispielsweise kann die Dauer des Erfassungszeitraums ein Jahr oder nur einen Monat betragen. Auch können die Bewertung des Marktanteils und die Formel für die Berechnung der Verpflichtung in den verschiedenen einzelstaatlichen Rechtsvorschriften unterschiedlich ausfallen. Diese Beispiele betreffen allerdings diese lediglich die Bewertung der Verbindlichkeit, die nicht in den Anwendungsbereich dieser Interpretation fällt.

6 Diese Interpretation enthält Leitlinien für den Ansatz von Verbindlichkeiten im Abschluss von Herstellern, die sich aus der Entsorgung gemäß der EU-Richtlinie über Elektro- und Elektronik-Altgeräte hinsichtlich des Verkaufs historischer Haushaltsgeräte ergeben.

7 Diese Interpretation behandelt weder neue Altgeräte noch historische Altgeräte, die nicht aus Privathaushalten stammen. Die Verbindlichkeit für eine derartige Entsorgung ist in IAS 37 hinreichend geregelt. Sollten jedoch in den einzelstaatlichen Rechtsvorschriften neue Altgeräte aus Privathaushalten auf die gleiche Art und Weise wie historische Altgeräte aus Privathaushalten behandelt werden, gelten die Grundsätze der Interpretation gemäß der in den Paragraphen 10-12 von IAS 8 vorgesehenen Hierarchie. Die Hierarchie von IAS 8 gilt auch für andere Vorschriften, die Verpflichtungen auf eine Art und Weise vorschreiben, die dem in der EU-Richtlinie genannten Kostenzuweisungsverfahren ähnelt.

8 Das IFRIC wurde im Zusammenhang mit der Entsorgung von Elektro- und Elektronik-Altgeräten gebeten festzulegen, was das verpflichtende Ereignis gemäß Paragraph 14(a) von IAS 37 für den Ansatz einer Rückstellung für die Entsorgungskosten darstellt:

9 Es ist die Teilnahme am Markt während des Erfassungszeitraums, die als verpflichtendes Ereignis gemäß Paragraph 14(a) von IAS 37 anzusehen ist. Folglich entsteht die Verbindlichkeit für die Kosten der Entsorgung historischer Haushaltsgeräte nicht bei der Herstellung oder beim Verkauf der Produkte. Da die Verpflichtung bei historischen Haushaltsgeräten an die Marktteilnahme während des Erfassungszeitraums und nicht an die Herstellung oder den Verkauf der zu entsorgenden Geräte geknüpft ist, besteht keine Verpflichtung, solange während des Erfassungszeitraums kein Marktanteil vorhanden ist. Das zeitliche Eintreten des verpflichtenden Ereignisses kann auch unabhängig von dem Zeitraum sein, innerhalb dessen die Entsorgungstätigkeiten durchgeführt werden und die entsprechenden Kosten entstehen.

10 Diese Interpretation ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Dezember 2005 beginnen. Eine frühere Anwendung wird empfohlen. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation auf Berichtsperioden an, die vor dem 1. Dezember 2005 beginnen, hat es dies anzugeben.

IFRIC Interpretation 7
Anwendung des Anpassungsansatzes nach IAS 29 Rechnungslegung in Hochinflationsländern

1 Mit dieser Interpretation werden Leitlinien für die Anwendung von IAS 29 auf eine Berichtsperiode festgelegt, in der ein Unternehmen feststellt, dass in dem Land seiner funktionalen Währung Hochinflation herrscht⁶¹, sofern dieses Land in der vorhergehenden Berichtsperiode nicht als hochinflationär anzusehen war, und folglich seinen Abschluss gemäß IAS 29 anpasst.

3 In der Berichtsperiode, in der ein Unternehmen feststellt, dass in dem Land seiner funktionalen Währung Hochinflation herrscht, obwohl dies in der vorhergehenden Berichtsperiode nicht der Fall war, hat das Unternehmen IAS 29 so anzuwenden, als wäre dieses Land zuvor bereits hochinflationär gewesen. Folglich sind nichtmonetäre Posten, die zu den historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten bewertet werden, in der Eröffnungsbilanz der frühesten im Abschluss dargestellten Berichtsperiode so anzupassen, dass den Auswirkungen der Inflation ab dem Zeitpunkt, zu dem die Vermögenswerte erworben und die Verbindlichkeiten eingegangen oder übernommen wurden, bis zum Abschlussstichtag Rechnung getragen wird. Für nichtmonetäre Posten, die in der Eröffnungsbilanz mit Beträgen angesetzt wurden, die zu einem anderen Zeitpunkt als dem des Erwerbs der Vermögenswerte oder des Eingehens der Verbindlichkeiten bestimmt wurden, muss die Anpassung stattdessen den Auswirkungen der Inflation ab dem Zeitpunkt, zu dem die Buchwerte bestimmt wurden, bis zum Abschlussstichtag Rechnung tragen.

4 Am Abschlussstichtag werden latente Steuern nach IAS 12 erfasst und bewertet. Für die Eröffnungsbilanz der Berichtsperiode werden die Beträge der latenten Steuern jedoch wie folgt ermittelt:

Für die Berichtsperiode, in der das Unternehmen IAS 29 anwendet, verwendet es im angepassten Abschluss für alle Vergleichsperioden, die es dort darstellt, zur Anpassung der latenten Steuern in der Eröffnungsbilanz den unter den Buchstaben a und b genannten Ansatz.

5 Nachdem ein Unternehmen seinen Abschluss angepasst hat, werden im Abschluss der späteren Berichtsperiode alle Zahlen einschließlich der latenten Steuern angepasst, indem für diese folgende Berichtsperiode der angepasste Abschluss der vorherigen Berichtsperiode nur um die Änderung der Maßeinheit angepasst wird.

6 Diese Interpretation ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. März 2006 beginnen. Eine frühere Anwendung wird empfohlen. Wenn ein Unternehmen diese Interpretation für Berichtsperioden anwendet, die vor dem 1. März 2006 beginnen, so ist diese Tatsache anzugeben.

1 Ein Unternehmen ist verpflichtet, den Geschäfts- oder Firmenwert zu jedem Abschlussstichtag auf Wertminderung zu prüfen und gegebenenfalls zu diesem Stichtag gemäß IAS 36 einen Wertminderungsaufwand zu erfassen. Zu einem späteren Abschlussstichtag können sich die Bedingungen allerdings derart verändert haben, dass der Wertminderungsaufwand geringer ausgefallen wäre oder hätte vermieden werden können, wenn die Wertminderungsprüfung erst zu diesem Zeitpunkt erfolgt wäre. Mit dieser Interpretation werden Leitlinien dafür festgelegt, inwieweit ein solcher Wertminderungsaufwand wieder rückgängig gemacht werden kann.

2 Diese Interpretation befasst sich mit der Wechselwirkung zwischen den Vorschriften von IAS 34 und der Erfassung des Wertminderungsaufwands von Geschäfts- oder Firmenwerten nach IAS 36 sowie mit ihrer Auswirkung auf spätere Zwischenabschlüsse und jährliche Abschlüsse.

3 Nach Paragraph 28 von IAS 34 hat ein Unternehmen in seinen Zwischenabschlüssen dieselben Rechnungslegungsmethoden anzuwenden wie in seinen jährlichen Abschlüssen. Darin heißt es, dass die "Häufigkeit der Berichterstattung eines Unternehmens (jährlich, halb- oder vierteljährlich) [...] die Höhe des Jahresergebnisses jedoch nicht beeinflussen [darf]. Um diese Zielsetzung zu erreichen, sind Bewertungen in Zwischenberichten unterjährig auf einer vom Geschäftsjahresbeginn bis zum Zwischenberichtstermin kumulierten Grundlage vorzunehmen."

4 In Paragraph 124 von IAS 36 heißt es: "Ein für einen Geschäfts- oder Firmenwert erfasster Wertminderungsaufwand darf nicht in einer nachfolgenden Periode aufgeholt werden."

Muss ein Unternehmen den in einem Zwischenberichtszeitraum für den Geschäfts- oder Firmenwert erfassten Wertminderungsaufwand rückgängig machen, wenn kein oder ein geringerer Aufwand erfasst worden wäre, wenn die Wertminderungsprüfung erst zu einem späteren Abschlussstichtag vorgenommen worden wäre?

8 Ein Unternehmen darf einen in einem Zwischenberichtszeitraum erfassten Wertminderungsaufwand für den Geschäfts- oder Firmenwert nicht wieder rückgängig machen.

9 Ein Unternehmen darf diesen Beschluss nicht analog auf andere Bereiche anwenden, in denen es zu einer Kollision zwischen dem IAS 34 und anderen Standards kommen kann.

10 Diese Interpretation ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. November 2006 beginnen. Eine frühere Anwendung wird empfohlen. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation auf Berichtsperioden an, die vor dem 1. November 2006 beginnen, hat es dies anzugeben. Diese Interpretation ist ab dem Zeitpunkt, ab dem IAS 36 angewendet wird, vorausschauend auf den Geschäfts- oder Firmenwert anzuwenden. Sie ist ab dem Zeitpunkt, ab dem die Bewertungskriterien von IAS 39 angewendet werden, vorausschauend auf Finanzinvestitionen in Eigenkapitalinstrumente oder in finanzielle Vermögenswerte, die zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilanziert werden, anzuwenden.

14 Mit dem im Juli 2014 veröffentlichten IFRS 9 wurden die Paragraphen 1, 2, 7 und 8 geändert und die Paragraphen 5, 6 und 11-13 gestrichen. Wendet ein Unternehmen IFRS 9 an, hat es diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

1 In vielen Ländern werden die Infrastruktureinrichtungen zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben (z.B. Straßen, Brücken, Tunnel, Gefängnisse, Krankenhäuser, Flughäfen, Wasserversorgungssysteme, Energieversorgungssysteme und Telekommunikationsnetze) traditionell von der öffentlichen Hand errichtet, betrieben und instand gehalten und durch Zuweisungen aus den öffentlichen Haushalten finanziert.

2 In einigen Ländern haben die Regierungen verschiedene Vertragsmodelle eingeführt, um für Privatinvestoren einen Anreiz zu schaffen, sich an der Entwicklung, der Finanzierung, dem Betrieb oder der Instandhaltung solcher Infrastruktureinrichtungen zu beteiligen. Die Infrastruktureinrichtung kann entweder schon bestehen oder sie wird während der Laufzeit des Vertrags errichtet. Eine Vereinbarung, die in den Anwendungsbereich dieser Interpretation fällt, regelt normalerweise, dass ein Privatunternehmen (der Betreiber) eine Infrastruktureinrichtung zur Erfüllung öffentlicher Aufgaben errichtet oder verbessert (z.B. durch eine Erhöhung der Kapazität) oder dass er diese Infrastruktureinrichtung für eine bestimmte Zeit betreibt und instand hält. Für diese während der Dauer der Vereinbarung erbrachten Dienstleistungen erhält der Betreiber ein Entgelt. Die Vereinbarung wird durch einen Vertrag formalisiert, der den Standard der zu erbringenden Leistungen, die Preisanpassungsmechanismen sowie die Verfahren zur Schlichtung von Streitigkeiten regelt. Unter solche Vereinbarungen fallen Betreibermodelle, die Konstellationen wie "Build-Operate-Transfer" (BOT) oder "Rehabilitate-Operate-Transfer" (ROT)" abdecken, und öffentlichprivate Konzessionsvereinbarungen.

3 Ein Merkmal dieser Konzessionsvereinbarungen ist die öffentliche Dienstleistung, zu der sich der Betreiber verpflichtet. Die Infrastruktureinrichtung hat eine öffentliche Aufgabe zu erfüllen. Welcher Betreiber die Dienstleistung für die Öffentlichkeit erbringt, ist dabei unerheblich. Der Betreiber wird vertraglich verpflichtet, im Namen der öffentlichen Einrichtung eine Dienstleistung für die Öffentlichkeit zu erbringen. Andere häufige Merkmale sind:

4 Diese Interpretation enthält Leitlinien für die Rechnungslegung der Betreiber im Rahmen öffentlichprivater Konzessionsvereinbarungen.

5 Diese Interpretation ist auf öffentlichprivate Konzessionsvereinbarungen anwendbar, wenn

6 Auf Infrastruktureinrichtungen, die während ihrer gesamten wirtschaftlichen Nutzungsdauer (gesamte Nutzungsdauer der Vermögenswerte) einer öffentlichprivaten Konzessionsvereinbarung unterliegen, ist diese Interpretation dann anzuwenden, wenn die Bedingungen des Paragraphen 5(a) vorliegen. Die Paragraphen AL1-AL8 enthalten Leitlinien für die Beurteilung, ob und in welchem Umfang öffentlichprivate Konzessionsvereinbarungen in den Anwendungsbereich dieser Interpretation fallen.

8 Diese Interpretation lässt die Rechnungslegung für Infrastruktureinrichtungen, die vom Betreiber bereits vor Abschluss der Vereinbarung als Sachanlagen gehalten und erfasst wurden, unberührt. Auf solche Infrastruktureinrichtungen sind die (in IAS 16 enthaltenen) IFRS-Ausbuchungsvorschriften anzuwenden.

10 Diese Interpretation enthält allgemeine Regeln für die Erfassung und Bewertung von Verpflichtungen und Rechten aus Konzessionsvereinbarungen. Welche Angaben im Zusammenhang mit Konzessionsvereinbarungen zu machen sind, ist in SIC-29 geregelt. Diese Interpretation betrifft die folgenden Fragen:

Behandlung der Rechte, die dem Betreiber im Zusammenhang mit der Infrastruktureinrichtung zustehen

11 Infrastruktureinrichtungen im Anwendungsbereich dieser Interpretation sind nicht als Sachanlagen des Betreibers zu erfassen, da der Konzessionsvertrag den Betreiber nicht dazu berechtigt, selbst über die Nutzung der öffentlichen Infrastruktureinrichtung zu bestimmen. Der Betreiber hat Zugang zur Infrastruktureinrichtung, um die öffentlichen Aufgaben entsprechend den vertraglich vereinbarten Modalitäten anstelle des Konzessionsgebers zu erfüllen.

12 Im Rahmen der in den Anwendungsbereich dieser Interpretation fallenden Verträge handelt der Betreiber als Dienstleistungserbringer. Der Betreiber errichtet eine Infrastruktureinrichtung, mit der öffentliche Aufgaben erfüllt werden, oder baut sie aus (Bau- oder Ausbauleistungen), und er übernimmt für einen vereinbarten Zeitraum den Betrieb und die Instandhaltung (Betriebsleistungen) dieser Einrichtung.

13 Der Betreiber hat den Ertrag aus den von ihm erbrachten Dienstleistungen nach IFRS 15 zu bewerten und zu erfassen. Wie die Gegenleistung in der Folge zu bilanzieren ist, hängt von der Art der Gegenleistung ab. Wie eine in Form eines finanziellen Vermögenswerts oder eines immateriellen Vermögenswerts erhaltene Gegenleistung in der Folge zu bilanzieren ist, wird in den Paragraphen 23-26 erläutert.

15 Erbringt der Betreiber Bau- oder Ausbauleistungen, so ist die hierfür erhaltene oder zu erhaltende Gegenleistung nach IFRS 15 zu erfassen. Die Gegenleistung kann bestehen in Ansprüchen auf

16 Der Betreiber hat einen finanziellen Vermögenswert zu erfassen, wenn er als Gegenleistung für seine Bauleistungen einen unbedingten vertraglichen Anspruch darauf hat, vom Konzessionsgeber selbst oder auf dessen Anweisung einen Geldbetrag oder einen anderen finanziellen Vermögenswert zu erhalten. Der Konzessionsgeber hat so gut wie keine Möglichkeit, die Zahlung zu vermeiden, da die Vereinbarung in der Regel gerichtlich durchsetzbar ist. Der Betreiber hat einen unbedingten Zahlungsanspruch, wenn der Konzessionsgeber sich gegenüber dem Betreiber vertraglich zur Zahlung a) eines bestimmten oder bestimmbaren Betrags oder b) des Differenzbetrags (falls ein solcher existiert) zwischen den von den Nutzern für die öffentliche Dienstleistung gezahlten Beträgen und bestimmten oder bestimmbaren Beträgen verpflichtet hat, auch wenn die Zahlung davon abhängt, ob die Leistungen des Betreibers in Bezug auf die Infrastruktureinrichtung bestimmten Qualitäts- oder Effizienzanforderungen genügen.

17 Der Betreiber hat einen immateriellen Vermögenswert zu erfassen, wenn er als Gegenleistung das Recht (Konzession) erhält, von den Benutzern der öffentlichen Dienstleistung eine Gebühr zu verlangen. Das Recht, von den Benutzern der öffentlichen Dienstleistung eine Gebühr zu verlangen, stellt keinen unbedingten Zahlungsanspruch dar, da der Gesamtbetrag davon abhängt, in welchem Umfang diese die öffentliche Dienstleistung nutzen.

18 Erhält der Betreiber für seine Bauleistungen eine Gegenleistung, die aus einem finanziellen Vermögenswert und aus einem immateriellen Vermögenswert besteht, so hat er die einzelnen Bestandteile der Gegenleistung separat zu erfassen. Die erhaltenen oder zu erhaltenden Bestandteile der Gegenleistung sind erstmalig nach IFRS 15 zu erfassen.

19 Welcher Kategorie die vom Konzessionsgeber an den Betreiber geleistete Gegenleistung angehört, ist aufgrund der vertraglichen Bestimmungen und - wenn anwendbar - nach dem geltenden Vertragsrecht zu bestimmen. Wie die Gegenleistung in der Folge zu bilanzieren ist, hängt von der Art der Gegenleistung ab und ist in den Paragraphen 23-26 erläutert. Während der Bau- bzw. Ausbauphase werden jedoch beide Arten von Gegenleistungen nach IFRS 15 als Vertragsvermögen eingestuft.

Vertragliche Verpflichtung, einen bestimmten Grad der Gebrauchstauglichkeit der Infrastruktureinrichtung wiederherzustellen

21 Die dem Betreiber erteilte Konzession kann bedingt sein durch die Verpflichtung, a) einen bestimmten Grad der Gebrauchstauglichkeit der Infrastruktureinrichtung aufrechtzuerhalten oder b) die Infrastruktureinrichtung zum Ende des Konzessionsvertrages vor der Rückgabe an den Konzessionsgeber wieder in einen bestimmten Zustand zu versetzen. Mit Ausnahme von Ausbauleistungen (siehe Paragraph 14) sind vertragliche Verpflichtungen, einen bestimmten Zustand der Infrastruktureinrichtung aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, nach IAS 37 zu erfassen und zu bewerten, d. h. zum bestmöglichen Schätzwert der Ausgaben, die erforderlich wären, um die gegenwärtige Verpflichtung am Abschlussstichtag zu erfüllen.

22 Nach IAS 23 sind der Vereinbarung zurechenbare Fremdkapitalkosten in der Periode, in der sie anfallen, als Aufwand zu erfassen, es sei denn, der Betreiber hat einen vertraglichen Anspruch auf einen immateriellen Vermögenswert (das Recht, von den Benutzern der öffentlichen Dienstleistung eine Gebühr zu verlangen). In diesem Fall sind der Vereinbarung zurechenbare Fremdkapitalkosten während der Bauphase nach jenem Standard zu aktivieren.

24 Ein vom Konzessionsgeber selbst oder auf dessen Anweisung erhaltener oder zu erhaltender Betrag ist nach IFRS 9 wie folgt zu bewerten:

25 Wird der vom Konzessionsgeber geschuldete Betrag zu fortgeführten Anschaffungskosten oder zum beizulegenden Zeitwert im sonstigen Ergebnis bewertet, so sind nach IFRS 9 die nach der Effektivzinsmethode berechneten Zinsen erfolgswirksam zu erfassen.

26 Auf einen nach den Paragraphen 17 und 18 erfassen immateriellen Vermögenswert ist IAS 38 anzuwenden. Die Paragraphen 45-47 von IAS 38 enthalten Leitlinien zur Bewertung immaterieller Vermögenswerte, die im Austausch gegen einen oder mehrere nichtmonetäre Vermögenswerte oder gegen eine Kombination aus monetären und nichtmonetären Vermögenswerten erworben wurden.

27 Nach Paragraph 11 sind Infrastruktureinrichtungen, die dem Betreiber zum Zwecke der Konzessionsvereinbarung zugänglich gemacht werden, nicht als Sachanlagen des Betreibers zu erfassen. Der Konzessionsgeber kann dem Betreiber auch andere Gegenstände zur Verfügung stellen, mit denen der Betreiber nach Belieben verfahren kann. Sind solche Vermögenswerte Bestandteil der vom Konzessionsgeber für die Dienstleistung zu leistenden Gegenleistung, stellen sie keine Zuwendung der öffentlichen Hand im Sinne von IAS 20 dar, sondern sind als Teil des Transaktionspreises im Sinne von IFRS 15 zu bilanzieren.

28 Diese Interpretation ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2008 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation auf Berichtsperioden an, die vor dem 1. Januar 2008 beginnen, hat es dies anzugeben.

28D Mit dem im Mai 2014 veröffentlichten IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden wurden der Abschnitt "Verweise" und die Paragraphen 13-15, 18-20 und 27 geändert. Wendet ein Unternehmen IFRS 15 an, so hat es diese Änderungen anzuwenden.

28E Mit dem im Juli 2014 veröffentlichten IFRS 9 wurden die Paragraphen 23-25 geändert und die Paragraphen 28A-28C gestrichen. Wendet ein Unternehmen IFRS 9 an, hat es diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

28F Mit dem im Januar 2016 veröffentlichten IFRS 16 wurde Paragraph AL8 geändert. Wendet ein Unternehmen IFRS 16 an, hat es diese Änderung ebenfalls anzuwenden.

29 Vorbehaltlich des Paragraphen 30 werden Änderungen in den Rechnungslegungsmethoden nach IAS 8, das heißt rückwirkend, berücksichtigt.

30 Falls für den Betreiber eine rückwirkende Anwendung dieser Interpretation zu Beginn der ersten dargestellten Periode bei einer bestimmten Konzessionsvereinbarung nicht durchführbar sein sollte, so hat er

AL1 Nach Paragraph 5 dieser Interpretation fällt eine Infrastruktureinrichtung in den Anwendungsbereich dieser Interpretation, wenn

AL2 Die unter Buchstabe a aufgeführte Festlegungs- oder Steuerungsbefugnis kann sich aus dem Vertrag oder aus anderen Umständen (z.B. einer Regulierungsbehörde) ergeben und umfasst sowohl die Fälle, in denen der Konzessionsgeber der alleinige Abnehmer der erbrachten Leistungen ist, als auch die Fälle, in denen andere Benutzer ganz oder zum Teil Abnehmer der Leistungen sind. Bei der Prüfung, ob diese Voraussetzung erfüllt ist, sind dem Konzessionsgeber nahestehende Unternehmen und Personen als ihm zugehörig zu betrachten. Ist der Konzessionsgeber eine öffentliche Einrichtung, so wird für die Zwecke dieser Interpretation die gesamte öffentliche Hand zusammen mit allen Aufsichtsbehörden, die im öffentlichen Interesse tätig sind, als dem Konzessionsgeber nahestehend angesehen.

AL3 Zur Erfüllung der unter Buchstabe a genannten Voraussetzung ist es nicht erforderlich, dass der Konzessionsgeber die Preisgebung vollständig steuert, sondern es reicht aus, dass der Preis vom Konzessionsgeber, im Vertrag oder von einer Regulierungsbehörde reguliert wird, zum Beispiel durch einen Preisbegrenzungsmechanismus. Die Voraussetzung muss allerdings für den wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung erfüllt sein. Unwesentliche Bestimmungen wie ein Preisbegrenzungsmechanismus, der nur unter sehr unwahrscheinlichen Umständen greift, bleiben unberücksichtigt. Umgekehrt ist das Preissteuerungselement gegeben, wenn beispielsweise der Vertrag dem Betreiber zwar ermöglicht, die Preise frei festzusetzen, er jedoch jeden zusätzlichen Gewinn an den Konzessionsgeber weiterzureichen hat, da in diesem Fall der Ertrag für den Betreiber begrenzt ist.

AL4 Zur Erfüllung der unter Buchstabe b genannten Voraussetzung müssen die dem Konzessionsgeber zukommenden erheblichen Residualansprüche an der Infrastruktureinrichtung es dem Betreiber einerseits unmöglich machen, die Infrastruktureinrichtung zu verkaufen oder zu belasten, und dem Konzessionsgeber andererseits ein Nutzungsrecht für die gesamte Dauer der Vereinbarung einräumen. Der Residualanspruch an der Infrastruktureinrichtung entspricht ihrem geschätzten Marktwert am Ende der Vereinbarung in ihrem zu diesem Zeitpunkt zu erwartenden Zustand und Alter.

AL5 Steuerung und Geschäftsführung sind zu unterscheiden. Behält der Konzessionsgeber sowohl das in Paragraph 5(a) beschriebene Maß an Steuerung über die Infrastruktureinrichtung als auch sämtliche erheblichen Residualansprüche darauf, so ist der Betreiber vom Konzessionsgeber lediglich mit der Geschäftsführung der Infrastruktureinrichtung betraut, auch wenn er dabei in vielen Fällen eine weitreichende Entscheidungsbefugnis innehat.

AL6 Aus der Kombination der Voraussetzungen unter den Buchstaben a und b ergibt sich, ob die Steuerung der Infrastruktureinrichtung während der gesamten Dauer ihrer wirtschaftlichen Nutzung, einschließlich aller erforderlichen Erneuerungen (siehe Paragraph 21), beim Konzessionsgeber liegt. Muss der Betreiber beispielsweise während der Laufzeit der Vereinbarung einen Teil der Infrastruktureinrichtung ersetzen (z.B. den Belag einer Straße oder das Dach eines Gebäudes), so ist die Infrastruktureinrichtung als Ganzes zu betrachten. Daher ist die Voraussetzung unter Buchstabe b für die gesamte Infrastruktureinrichtung einschließlich des ersetzten Teils erfüllt, wenn dem Konzessionsgeber sämtliche erheblichen Residualansprüche an dem ersetzten Teil zukommen.

AL7 In manchen Fällen ist die Nutzung der Infrastruktureinrichtung teilweise im Sinne von Paragraph 5(a) geregelt und teilweise ungeregelt. Diese Vereinbarungen können verschiedener Art sein:

AL8 Der Betreiber kann das Recht gewährt werden, die in Paragraph AL7(a) beschriebene abtrennbare Infrastruktureinrichtung zu nutzen oder eine in Paragraph AL7(b) beschriebene Nebentätigkeit auszuüben. In beiden Fällen kann zwischen dem Konzessionsgeber und dem Betreiber ein Leasingverhältnis bestehen, das dann nach IFRS 16 zu bilanzieren ist.

IFRIC Interpretation 14
IAS 19 - Die Begrenzung eines leistungsorientierten Vermögenswerts, Mindestdotierungsverpflichtungen und ihre Wechselwirkung

1 In Paragraph 64 von IAS 19 wird die Bewertung eines Nettovermögenswerts aus einem leistungsorientierten Plan auf den jeweils niedrigeren Wert der Überdeckung des leistungsorientierten Plans und der Obergrenze für den Vermögenswert begrenzt. In Paragraph 8 von IAS 19 wird die Obergrenze für den Vermögenswert als der "Barwert eines wirtschaftlichen Nutzens in Form von Rückerstattungen aus dem Plan oder Minderungen künftiger Beitragszahlungen an den Plan" definiert. Es sind Fragen aufgekommen, wann Rückerstattungen oder Minderungen künftiger Beitragszahlungen als verfügbar betrachtet werden sollten, vor allem dann, wenn Mindestdotierungsverpflichtungen bestehen.

2 In vielen Ländern wurden Mindestdotierungsverpflichtungen festgelegt, um die Sicherheit der Zusagen für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu erhöhen, die Mitgliedern von Plänen für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses gemacht werden. Solche Verpflichtungen sehen normalerweise Mindestbeiträge vor, die über einen bestimmten Zeitraum an einen Plan zu leisten sind. Eine Mindestdotierungsverpflichtung kann daher die Fähigkeit des Unternehmens zur Minderung künftiger Beitragszahlungen einschränken.

3 Außerdem kann die Bewertungsobergrenze für einen Vermögenswert aus einem leistungsorientierten Plan dazu führen, dass eine Mindestdotierungsverpflichtung belastend wird. Normalerweise würde eine Vorschrift, Beitragszahlungen an einen Plan zu leisten, keine Auswirkungen auf die Bewertung des Vermögenswerts oder der Schuld aus einem leistungsorientierten Plan haben. Dies liegt daran, dass die Beträge zum Zeitpunkt der Zahlung Planvermögen werden und damit die zusätzliche Nettoschuld null beträgt. Eine Mindestdotierungsverpflichtung begründet jedoch eine Schuld, wenn die erforderlichen Beiträge dem Unternehmen nach ihrer Zahlung nicht zur Verfügung stehen.

3A Im November 2009 änderte der International Accounting Standards Board IFRIC 14, um eine unbeabsichtigte Folge der Behandlung von Beitragsvorauszahlungen in bestimmten Fällen, in denen Mindestdotierungsverpflichtungen bestehen, zu beseitigen.

4 Diese Interpretation ist auf alle Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses aus leistungsorientierten Plänen und auf andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer aus leistungsorientierten Plänen anzuwenden.

5 Für die Zwecke dieser Interpretation bezeichnen Mindestdotierungsverpflichtungen alle Verpflichtungen zur Dotierung eines leistungsorientierten Plans, der Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer beinhaltet.

Verfügbarkeit einer Rückerstattung oder Minderung künftiger Beitragszahlungen

7 Die Verfügbarkeit einer Rückerstattung oder Minderung künftiger Beitragszahlungen ist nach den Bedingungen des Plans und den im Rechtskreis des Plans maßgeblichen gesetzlichen Vorschriften zu bestimmen.

8 Ein wirtschaftlicher Nutzen in Form von Rückerstattungen oder Minderungen künftiger Beitragszahlungen ist verfügbar, wenn das Unternehmen diesen Nutzen zu irgendeinem Zeitpunkt während der Laufzeit des Plans oder bei Begleichung der Planschulden realisieren kann. Ein solcher wirtschaftlicher Nutzen kann insbesondere auch dann verfügbar sein, wenn er zum Abschlussstichtag nicht sofort realisierbar ist.

9 Der verfügbare wirtschaftliche Nutzen ist von der beabsichtigten Verwendung der Überdeckung unabhängig. Ein Unternehmen hat den maximalen wirtschaftlichen Nutzen zu bestimmen, der aus Rückerstattungen, Minderungen künftiger Beitragszahlungen oder einer Kombination aus beidem verfügbar ist. Ein Unternehmen darf keinen wirtschaftlichen Nutzen aus einer Kombination von Rückererstattungen und Minderungen künftiger Beitragszahlungen erfassen, wenn diese auf sich gegenseitig ausschließenden Annahmen beruhen.

10 Nach IAS 1 hat ein Unternehmen Angaben zu den am Abschlussstichtag bestehenden Hauptquellen von Schätzungsunsicherheiten zu machen, die ein beträchtliches Risiko dahingehend enthalten, dass eine wesentliche Anpassung des Buchwerts des in der Bilanz ausgewiesenen Nettovermögenswerts bzw. der in der Bilanz ausgewiesenen Nettoschuld erforderlich wird. Hierzu können auch Angaben zu etwaigen Einschränkungen hinsichtlich der gegenwärtigen Realisierbarkeit der Überdeckung gehören oder die Angabe, auf welcher Grundlage der verfügbare wirtschaftliche Nutzen bestimmt wurde.

11 Für ein Unternehmen, das einen unbedingten Anspruch auf eine Rückerstattung hat, ist die Rückerstattung verfügbar

Ein unbedingter Rückerstattungsanspruch kann unabhängig vom Deckungsgrad des Plans zum Abschlussstichtag bestehen.

12 Wenn Rückerstattungsansprüche für Überdeckungen von dem Eintreten oder Nichteintreten eines oder mehrerer unsicherer zukünftiger Ereignisse abhängen, die das Unternehmen nicht vollständig beeinflussen kann, so hat das Unternehmen keinen unbedingten Anspruch und darf keinen Vermögenswert erfassen.

13 Der wirtschaftliche Nutzen einer verfügbaren Rückerstattung entspricht dem Betrag der Überdeckung zum Abschlussstichtag (dem beizulegenden Zeitwert des Planvermögens abzüglich des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung), auf dessen Rückerstattung das Unternehmen Anspruch hat, abzüglich aller zugehörigen Kosten. Ist eine Rückerstattung beispielsweise mit einer anderen Steuer als der Ertragsteuer belegt, so ist der Betrag der Rückerstattung abzüglich dieser Steuer zu bestimmen.

14 Bei der Bewertung des verfügbaren Betrags einer Rückerstattung im Falle der Beendigung des Plans ( Paragraph 11(c)) sind die dem Plan entstehenden Kosten für die Begleichung der Planschulden und die Abwicklung der Rückerstattung zu berücksichtigen. Beispielsweise hat ein Unternehmen Honorare in Abzug zu bringen, wenn diese vom Plan und nicht vom Unternehmen gezahlt werden, sowie die Kosten für etwaige Versicherungsprämien, die zur Absicherung der Schuld bei der Beendigung notwendig sind.

15 Wird der Betrag einer Rückerstattung als voller Betrag oder Teil der Überdeckung und nicht als fester Betrag bestimmt, hat das Unternehmen keine Abzinsung für den Zeitwert des Geldes vorzunehmen, selbst wenn die Rückerstattung erst zu einem späteren Zeitpunkt realisiert werden kann.

16 Besteht keine Mindestdotierungsverpflichtung für Beitragszahlungen für künftige Dienstjahre, so entspricht der als Minderung künftiger Beitragszahlungen verfügbare wirtschaftliche Nutzen dem künftigen Dienstzeitaufwand für das Unternehmen für die erwartete Laufzeit des Plans oder die erwartete Lebensdauer des Unternehmens, je nachdem, welche der beiden Perioden die kürzere ist. Nicht im künftigen Dienstzeitaufwand für das Unternehmen enthalten sind die Beiträge, die von den Arbeitnehmern geleistet werden.

17 Die bei der Ermittlung des künftigen Dienstzeitaufwands zugrunde gelegten Annahmen müssen sowohl mit den Annahmen, die bei der Bestimmung der leistungsorientierten Verpflichtung herangezogen werden, als auch mit der Situation zum Abschlussstichtag nach IAS 19 vereinbar sein. Aus diesem Grund hat ein Unternehmen so lange von künftig unveränderten Leistungen des Plans auszugehen, bis dieser geändert wird, und eine unveränderte Belegschaft anzunehmen, solange es die Zahl der am Plan teilnehmenden Arbeitnehmer nicht reduziert. In letzteren Fall hat es die geplante Reduzierung der Belegschaft bei der Annahme zu berücksichtigen.

Auswirkung einer Mindestdotierungsverpflichtung auf den als Minderung künftiger Beitragszahlungen verfügbaren wirtschaftlichen Nutzen

18 Ein Unternehmen hat jede Mindestdotierungsverpflichtung zu einem festgelegten Zeitpunkt daraufhin zu analysieren, welche Beiträge a) zur Deckung einer bestehenden Unterschreitung der Mindestdotierungsgrenze für zurückliegende Dienstjahre und b) zur Deckung der künftigen Dienstjahre erforderlich sind.

19 Beiträge zur Deckung einer bestehenden Unterschreitung der Mindestdotierungsgrenze für bereits geleistete Dienstjahre haben keinen Einfluss auf künftige Beiträge für künftige Dienstjahre. Diese können zur Erfassung einer Schuld gemäß den Paragraphen 23-26 führen.

20 Unterliegen Beiträge für künftige Dienstjahre einer Mindestdotierungsverpflichtung, ist der als Minderung künftiger Beitragszahlungen verfügbare wirtschaftliche Nutzen die Summe aus

21 Bei der Schätzung der im Rahmen einer Mindestdotierungsverpflichtung für künftige Dienstjahre zu entrichtenden Beiträge hat das Unternehmen die Auswirkungen etwaiger Überdeckungen zu berücksichtigen, die anhand der Mindestdotierung, aber unter Ausschluss der in Paragraph 20(a) genannten Vorauszahlung bestimmt werden. Die vom Unternehmen zugrunde gelegten Annahmen müssen mit der Mindestdotierung und für den Fall, dass in dieser Dotierung ein Faktor unberücksichtigt bleibt, sowohl mit den bei Bestimmung der leistungsorientierten Verpflichtung zugrunde gelegten Annahmen als auch mit der Situation zum Abschlussstichtag nach IAS 19 vereinbar sein. In der Schätzung sind alle Änderungen zu berücksichtigen, die sich ergeben werden, wenn das Unternehmen die Mindestbeiträge zum Fälligkeitstermin entrichtet. Nicht berücksichtigt werden dürfen dagegen Auswirkungen von Änderungen, die bezüglich der Bedingungen der Mindestdotierung erwartet werden, zum Abschlussstichtag aber noch nicht in Kraft oder vertraglich vereinbart sind.

22 Falls bei der Bestimmung des in Paragraph 20(b) genannten Betrags die im Rahmen einer Mindestdotierungsverpflichtung für künftige Dienstjahre zu entrichtenden Beiträge den künftigen Dienstzeitaufwand nach IAS 19 in einer beliebigen Periode übersteigen, reduziert sich der als Minderung künftiger Beitragszahlungen verfügbare wirtschaftliche Nutzen um diesen Differenzbetrag. Der nach Paragraph 20(b) zu ermittelnde Betrag kann jedoch niemals kleiner als null sein.

Fälle, in denen für eine Mindestdotierungsverpflichtung eine Schuld zu erfassen ist

23 Falls ein Unternehmen im Rahmen einer Mindestdotierungsverpflichtung aufgrund einer bestehenden Unterschreitung der Mindestdotierungsgrenze zusätzliche Beiträge für bereits geleistete Dienstjahre einzuzahlen hat, muss es ermitteln, ob die zu zahlenden Beiträge nach ihrer Einzahlung in den Plan als Rückerstattungen oder Minderungen künftiger Beitragszahlungen verfügbar sein werden.

24 Für zu zahlende Beiträge, die nach ihrer Einzahlung in den Plan nicht verfügbar sein werden, hat das Unternehmen zum Zeitpunkt des Entstehens der Verpflichtung eine Schuld zu erfassen. Diese Schuld führt zu einer Reduzierung des Nettovermögenswerts aus einem leistungsorientierten Plan oder zu einer Erhöhung der Nettoschuld aus einem leistungsorientierten Plan, sodass durch die Anwendung von Paragraph 64 von IAS 19 bei der Leistung der Beitragszahlungen kein Gewinn oder Verlust entstehen dürfte.

27 Diese Interpretation ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2008 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig.

27A Infolge (der 2007 überarbeiteten Fassung) von IAS 1 wurde die in allen IFRS verwendete Terminologie geändert. Außerdem wurde dadurch Paragraph 26 geändert. Diese Änderungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen. Wendet ein Unternehmen die 2007 überarbeitete Fassung von IAS 1 auf eine frühere Periode an, so hat es auf diese Periode auch diese Änderungen anzuwenden.

27B Mit der Verlautbarung Vorauszahlungen im Rahmen von Mindestdotierungsverpflichtungen wurden der Paragraph 3A hinzugefügt und die Paragraphen 16-18 und 20-22 geändert. Diese Änderungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2011 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Änderungen auf eine frühere Periode an, hat es dies anzugeben.

27C Mit (der 2011 geänderten Fassung von) IAS 19 wurden die Paragraphen 1, 6, 17 und 24 geändert und die Paragraphen 25 und 26 gestrichen. Wendet ein Unternehmen IAS 19 (in der 2011 geänderten Fassung) an, so hat es diese Änderungen anzuwenden.

28 Diese Interpretation ist vom Beginn der ersten Berichtsperiode, die im ersten Abschluss, für den diese Interpretation gilt, dargestellt wird, anzuwenden. Alle Anpassungen aufgrund der erstmaligen Anwendung dieser Interpretation sind in den Gewinnrücklagen zu Beginn dieser Periode zu erfassen.

29 Die in den Paragraphen 3A, 16-18 und 20-22 vorgenommenen Änderungen sind mit Beginn der frühesten Vergleichsperiode, die im ersten nach dieser Interpretation erstellten Abschluss dargestellt ist, anzuwenden. Falls ein Unternehmen diese Interpretation schon vor Anwendung der Änderungen angewandt hat, hat es die aus der Anwendung der Änderungen resultierende Anpassung mit Beginn der frühesten dargestellten Vergleichsperiode in den Gewinnrücklagen zu erfassen.

IFRIC Interpretation 16
Absicherung einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb

1 Viele berichtende Unternehmen haben Investitionen in ausländische Geschäftsbetriebe (im Sinne von Paragraph 8 von IAS 21). Solche ausländischen Geschäftsbetriebe können Tochterunternehmen, assoziierte Unternehmen, Gemeinschaftsunternehmen oder Niederlassungen sein. Nach IAS 21 hat ein Unternehmen für jeden ausländischen Geschäftsbetrieb als funktionale Währung die Währung des primären Wirtschaftsumfelds des betreffenden Geschäftsbetriebs festzulegen. Bei der Umrechnung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines ausländischen Geschäftsbetriebs in die Darstellungswährung hat ein Unternehmen bis zum Abgang des ausländischen Geschäftsbetriebs Währungsumrechnungsdifferenzen im sonstigen Ergebnis zu erfassen.

2 Die Voraussetzungen für eine Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen für das aus einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb resultierende Währungsrisiko sind nur erfüllt, wenn das Nettovermögen dieses ausländischen Geschäftsbetriebs im Abschluss enthalten ist⁶⁴. Bei dem in Bezug auf das Währungsrisiko aufgrund einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb abgesicherten Geschäft kann es sich um den Betrag des Nettovermögens handeln, der dem Buchwert des Nettovermögens des ausländischen Geschäftsbetriebs entspricht oder geringer als dieser ist.

3 Nach IFRS 9 müssen für die Bilanzierung einer Sicherungsbeziehung ein zulässiges Grundgeschäft und ein zulässiges Sicherungsinstrument designiert werden. Besteht im Fall einer Absicherung einer Nettoinvestition eine designierte Sicherungsbeziehung, wird der Gewinn oder Verlust aus dem Sicherungsinstrument, das als effektive Absicherung der Nettoinvestition bestimmt ist, zusammen mit den Währungsumrechnungsdifferenzen aus der Umrechnung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des ausländischen Geschäftsbetriebs im sonstigen Ergebnis erfasst.

4 Ein Unternehmen mit vielen ausländischen Geschäftsbetrieben kann mehreren Währungsrisiken ausgesetzt sein. Mit dieser Interpretation werden Leitlinien dafür festgelegt, welche Währungsrisiken als durch die Absicherung einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb abgesichert gelten können.

5 Nach IFRS 9 darf ein Unternehmen sowohl ein derivatives als auch ein nicht derivatives Finanzinstrument (oder eine Kombination aus beidem) als Sicherungsinstrument für Währungsrisiken designieren. Mit dieser Interpretation werden Leitlinien dafür festgelegt, an welcher Stelle innerhalb einer Gruppe Sicherungsinstrumente, die eine Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb absichern, gehalten werden können, um die Voraussetzungen für die Bilanzierung einer Sicherungsbeziehung zu erfüllen.

6 Nach IAS 21 und IFRS 9 müssen kumulierte Beträge, die im sonstigen Ergebnis erfasst sind und sich sowohl auf Währungsdifferenzen aus der Umrechnung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des ausländischen Geschäftsbetriebs als auch auf Gewinne oder Verluste aus dem Sicherungsinstrument beziehen, das als effektive Absicherung der Nettoinvestition bestimmt wurde, beim Abgang des ausländischen Geschäftsbetriebs vom Mutterunternehmen als Umgliederungsbetrag erfolgswirksam umgegliedert werden. Mit dieser Interpretation werden Leitlinien dafür festgelegt, wie ein Unternehmen die Beträge, die in Bezug auf das Sicherungsinstrument und das Grundgeschäft erfolgswirksam umzugliedern sind, zu bestimmen hat.

7 Diese Interpretation ist von Unternehmen anzuwenden, die das Währungsrisiko aus ihren Nettoinvestitionen in ausländische Geschäftsbetriebe absichern und die Bedingungen für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen gemäß IFRS 9 erfüllen möchten. Zur Vereinfachung wird in dieser Interpretation stellvertretend für ein solches Unternehmen das Wort "Mutterunternehmen" und stellvertretend für den Abschluss, der das Nettovermögen der ausländischen Geschäftsbetriebe umfasst, das Wort "Konzernabschluss" verwendet. Dementsprechend gelten alle Verweise auf ein Mutterunternehmen gleichermaßen für Gemeinschaftsunternehmen, assoziierte Unternehmen oder Niederlassungen, die eine Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb haben.

8 Diese Interpretation gilt nur für Absicherungen von Nettoinvestitionen in ausländische Geschäftsbetriebe; sie darf nicht analog auf die Bilanzierung anderer Sicherungsbeziehungen angewandt werden.

9Investitionen in ausländische Geschäftsbetriebe können direkt von einem Mutterunternehmen oder indirekt von seinem bzw. seinen Tochterunternehmen gehalten werden. Diese Interpretation betrifft die folgenden Fragen:

Art des abgesicherten Risikos und Betrag des Grundgeschäfts, das als Sicherungsbeziehung designiert werden kann

10 Nur Währungsumrechnungsdifferenzen, die zwischen der funktionalen Währung des ausländischen Geschäftsbetriebs und der funktionalen Währung des Mutterunternehmens entstehen, dürfen als Sicherungsbeziehung bilanziert werden.

11 Bei der Absicherung des Währungsrisikos aus einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb kann das Grundgeschäft ein Betrag des Nettovermögens sein, der dem Buchwert des Nettovermögens des ausländischen Geschäftsbetriebs im Konzernabschluss des Mutterunternehmens entspricht oder geringer als dieser ist. Welcher Buchwert des Nettovermögens eines ausländischen Geschäftsbetriebs im Konzernabschluss des Mutterunternehmens als Grundgeschäft designiert werden darf, hängt davon ab, ob ein niedriger angesiedeltes Mutterunternehmen des ausländischen Geschäftsbetriebs das gesamte oder einen Teil des Nettovermögens des betreffenden ausländischen Geschäftsbetriebs als Sicherungsbeziehung bilanziert hat und ob diese Bilanzierung im Konzernabschluss des Mutterunternehmens beibehalten wurde.

12 Das abgesicherte Risiko kann als das Währungsrisiko designiert werden, das zwischen der funktionalen Währung des ausländischen Geschäftsbetriebs und derjenigen eines (direkten, zwischengeschalteten oder obersten) Mutterunternehmens dieses ausländischen Geschäftsbetriebs entsteht. Die Tatsache, dass die Nettoinvestition von einem zwischengeschalteten Mutterunternehmen gehalten wird, hat keinen Einfluss auf die Art des wirtschaftlichen Risikos, das dem obersten Mutterunternehmen aus dem Währungsrisiko entsteht.

13 Ein Währungsrisiko aus einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb kann nur einmal als Sicherungsbeziehung im Konzernabschluss bilanziert werden. Wenn dasselbe Risiko aus demselben Nettovermögen eines ausländischen Geschäftsbetriebs von mehr als einem Mutterunternehmen innerhalb der Gruppe (z.B. sowohl von einem direkten als auch von einem indirekten Mutterunternehmen) abgesichert wird, darf im Konzernabschluss des obersten Mutterunternehmens daher nur eine dieser Sicherungsbeziehungen bilanziert werden. Eine von einem Mutterunternehmen in seinem Konzernabschluss designierte Sicherungsbeziehung braucht nicht von einem anderen Mutterunternehmen auf höherer Ebene beibehalten zu werden. Wird sie vom Mutterunternehmen auf höherer Ebene nicht beibehalten, muss jedoch die von dem Mutterunternehmen auf niedrigerer Ebene bilanzierte Sicherheitsbeziehung aufgehoben werden, ehe sie vom Mutterunternehmen auf höherer Ebene designiert werden kann.

14 Ein derivatives oder nicht derivatives Instrument (oder eine Kombination aus beidem) kann bei der Absicherung einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb als Sicherungsinstrument designiert werden. Das (die) Sicherungsinstrument(e) kann (können) von einem oder mehreren Unternehmen innerhalb der Gruppe gehalten werden, sofern die in Paragraph 6.4.1 von IFRS 9 festgelegten Voraussetzungen für die Designation, Dokumentation und Wirksamkeit der Absicherung der Nettoinvestition erfüllt sind. Die Absicherungsstrategie der Gruppe ist eindeutig zu dokumentieren, um zu vermeiden, dass auf verschiedenen Ebenen der Gruppe unterschiedliche Designationen verwendet werden.

15 Zur Beurteilung der Wirksamkeit wird die Wertänderung des Sicherungsinstruments für das Währungsrisiko bezogen auf die funktionale Währung des Mutterunternehmens, die als Basis für die Bewertung des abgesicherten Risikos gilt, gemäß der Dokumentation zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen ermittelt. Je nachdem wo das Sicherungsinstrument gehalten wird, kann die gesamte Wertänderung ohne Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen im Gewinn oder Verlust, im sonstigen Ergebnis oder in beiden erfasst werden. Die Beurteilung der Wirksamkeit wird jedoch nicht dadurch beeinflusst, ob die Wertänderung des Sicherungsinstruments im Gewinn oder Verlust oder im sonstigen Ergebnis erfasst wird. Wenn eine Sicherungsbeziehung bilanziert wird, ist der gesamte effektive Teil der Änderung im sonstigen Ergebnis enthalten. Die Beurteilung der Wirksamkeit wird weder davon beeinflusst, ob das Sicherungsinstrument ein derivatives oder nicht derivatives Instrument ist, noch von der Konsolidierungsmethode.

16 Der Betrag, der beim Abgang eines abgesicherten ausländischen Geschäftsbetriebs bezüglich des Sicherungsinstruments im Konzernabschluss des Mutterunternehmens als Umgliederungsbetrag aus der Währungsumrechnungsrücklage erfolgswirksam umzugliedern ist, entspricht dem nach Paragraph 6.5.14 von IFRS 9 zu ermittelnden Betrag. Dieser Betrag entspricht dem kumulierten Gewinn oder Verlust aus dem Sicherungsinstrument, der als wirksame Absicherung bestimmt wurde.

17 Der Betrag, der hinsichtlich der Nettoinvestition in den betreffenden ausländischen Geschäftsbetrieb im Konzernabschluss des Mutterunternehmens aus der Währungsumrechnungsrücklage nach Paragraph 48 von IAS 21 erfolgswirksam umzugliedern ist, entspricht dem in der Währungsumrechnungsrücklage des betreffenden Mutterunternehmens bezüglich dieses ausländischen Geschäftsbetriebs enthaltenen Betrag. Der im Konzernabschluss des obersten Mutterunternehmens für alle ausländischen Geschäftsbetriebe in der Währungsumrechnungsrücklage erfasste Gesamtnettobetrag wird durch die Konsolidierungsmethode nicht beeinflusst. Ob das oberste Mutterunternehmen die direkte oder die schrittweise Konsolidierungsmethode⁶⁵ anwendet, kann sich jedoch auf den Betrag seiner Währungsumrechnungsrücklage hinsichtlich eines einzelnen ausländischen Geschäftsbetriebs auswirken. Die Anwendung der schrittweisen Konsolidierungsmethode kann dazu führen, dass ein anderer Betrag als der für die Ermittlung der Wirksamkeit der Absicherung verwendete erfolgswirksam umgegliedert wird. Diese Differenz kann durch die Bestimmung des Betrags beseitigt werden, der sich bezüglich des ausländischen Geschäftsbetriebs ergeben hätte, wenn die direkte Konsolidierungsmethode angewandt worden wäre. In IAS 21 ist diese Anpassung nicht vorgeschrieben. Entscheidet sich ein Unternehmen jedoch für diese Rechnungslegungsmethode, hat es diese bei allen Nettoinvestitionen konsequent beizubehalten.

18 Diese Interpretation ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Oktober 2008 beginnen. Die mit der im April 2009 veröffentlichten Verlautbarung Verbesserungen der IFRS erfolgte Änderung an Paragraph 14 ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation auf Berichtsperioden an, die vor dem 1. Oktober 2008 beginnen, oder wendet es die Änderung an Paragraph 14 auf Berichtsperioden an, die vor dem 1. Juli 2009 beginnen, so hat es dies anzugeben.

18B Mit dem im Juli 2014 veröffentlichten IFRS 9 wurden die Paragraphen 3, 5-7, 14, 16, AL1 und AL8 geändert und der Paragraph 18a gestrichen. Wendet ein Unternehmen IFRS 9 an, hat es diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

19 In IAS 8 ist ausgeführt, wie ein Unternehmen eine Änderung der Rechnungslegungsmethoden anwendet, die aus der erstmaligen Anwendung einer Interpretation resultiert. Wenn ein Unternehmen diese Interpretation erstmals anwendet, muss es diese Anforderungen nicht erfüllen. Wenn ein Unternehmen ein Sicherungsinstrument als Absicherung einer Nettoinvestition designiert hat und diese Absicherung die Voraussetzungen für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen nach dieser Interpretation nicht erfüllt, so hat es IAS 39 anzuwenden, um diese Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen prospektiv einzustellen.

AL1 Dieser Anhangsoll die Anwendung dieser Interpretation am Beispiel der unten dargestellten Unternehmensstruktur veranschaulichen. Die beschriebenen Sicherungsbeziehungen sind in jedem Fall nach IFRS 9 auf ihre Wirksamkeit zu prüfen; auf diese Prüfung wird in diesem Anhang jedoch nicht eingegangen. Das (oberste) Mutterunternehmen stellt seinen Konzernabschluss in seiner funktionalen Währung, dem Euro (EUR) dar. Alle Tochterunternehmen stehen zu hundert Prozent in seinem Besitz. Die Nettoinvestition des Mutterunternehmens in das Tochterunternehmen B (funktionale Währung: Pfund Sterling (GBP)) in Höhe von 500 Mio. GBP umfasst 159 Mio. GBP, die der Nettoinvestition von Tochterunternehmen B in das Tochterunternehmen C (funktionale Währung: US-Dollar (USD)) in Höhe von 300 Mio. USD entsprechen. Das bedeutet, das Nettovermögen des Tochterunternehmens B ohne seine Investition in das Tochterunternehmen C beträgt 341 Mio. GBP.

Art des abgesicherten Risikos, für das eine Sicherungsbeziehung designiert werden kann ( Paragraphen 10-13)

AL2 Das Mutterunternehmen kann seine Nettoinvestition in seine Tochterunternehmen A, B und C gegen die Währungsrisiken zwischen deren jeweiligen funktionalen Währungen (Japanischer Yen (JPY), Pfund Sterling (GBP) und US-Dollar (USD)) und dem Euro absichern. Zusätzlich kann das Mutterunternehmen das Währungsrisiko USD/GBP zwischen den funktionalen Währungen des Tochterunternehmens B und des Tochterunternehmens C absichern. In seinem Konzernabschluss kann das Tochterunternehmen B seine Nettoinvestition in das Tochterunternehmen C gegen das Währungsrisiko zwischen deren funktionalen Währungen (USD und GBP) absichern. In den folgenden Beispielen ist das designierte Risiko das Risiko des sich ändernden Devisenkassakurses, da die Sicherungsinstrumente keine Derivate sind. Wären die Sicherungsinstrumente Terminkontrakte, so könnte das Mutterunternehmen das Währungsrisiko den Terminkontrakten zuordnen.

Betrag des Grundgeschäfts, für das eine Sicherungsbeziehung designiert werden kann ( Paragraphen 10-13)

AL3 Das Mutterunternehmen möchte das Währungsrisiko seiner Nettoinvestition in das Tochterunternehmen C absichern. Es wird angenommen, dass das Tochterunternehmen a Fremdmittel in Höhe von 300 Mio. USD aufgenommen hat. Zu Beginn der Berichtsperiode beläuft sich das Nettovermögen des Tochterunternehmens a einschließlich der Mittel aus der externen Kreditaufnahme von 300 Mio. USD auf 400.000 Mio. JPY.

AL4 In seinem Konzernabschluss kann das Grundgeschäft einem Nettovermögen entsprechen, das gleich dem Buchwert der Nettoinvestition des Mutterunternehmens in das Tochterunternehmen C (300 Mio. USD) ist oder darunter liegt. Das Mutterunternehmen kann in seinem Konzernabschluss die externe Kreditaufnahme von 300 Mio. USD von Tochterunternehmen a als Absicherung des Risikos des sich ändernden Devisenkassakurses EUR/USD, das mit seiner Nettoinvestition in das Nettovermögen des Tochterunternehmens C von 300 Mio. USD verbunden ist, designieren. In diesem Fall sind nach Anwendung der Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen sowohl die Währungsdifferenz EUR/USD hinsichtlich der externen Kreditaufnahme von 300 Mio. USD des Tochterunternehmens a als auch die Währungsdifferenz EUR/USD der Nettoinvestition von 300 Mio. USD in das Tochterunternehmen C in der Währungsumrechnungsrücklage des Konzernabschlusses des Mutterunternehmens enthalten.

AL5 Ohne die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen würde die gesamte Währungsumrechnungsdifferenz USD/EUR der externen Kreditaufnahme von 300 Mio. USD des Tochterunternehmens a im Konzernabschluss des Mutterunternehmens wie folgt erfasst:

Anstatt der Designation nach Paragraph AL4 kann das Mutterunternehmen in seinem Konzernabschluss die externe Kreditaufnahme von 300 Mio. USD des Tochterunternehmens a als Absicherung des Risikos des sich ändernden Devisenkassakurses GBP/USD zwischen den Tochterunternehmen C und B designieren. In diesem Fall würde die gesamte Währungsumrechnungsdifferenz USD/EUR der externen Kreditaufnahme von 300 Mio. USD des Tochterunternehmens a im Konzernabschluss des Mutterunternehmens wie folgt erfasst:

AL6 Das Mutterunternehmen darf in seinem Konzernabschluss die externe Kreditaufnahme von 300 Mio. USD des Tochterunternehmens a nicht als Absicherung beider Währungsrisiken (Kassakurs EUR/USD und Kassakurs GBP/USD) designieren. Ein Sicherungsinstrument kann zur Absicherung desselben designierten Risikos nur einmal eingesetzt werden. Das Tochterunternehmen B darf in seinem Konzernabschluss keine Sicherungsbeziehungen bilanzieren, da das Sicherungsinstrument außerhalb der Gruppe der Tochterunternehmen B und C gehalten wird.

An welcher Stelle innerhalb einer Gruppe darf das Sicherungsinstrument gehalten werden? ( Paragraphen 14 und 15)

AL7 Wie in Paragraph AL5 erläutert, würde ohne die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen im Konzernabschluss des Mutterunternehmens die gesamte Wertänderung für das Währungsrisiko der externen Kreditaufnahme von 300 Mio. USD des Tochterunternehmens a sowohl im Gewinn oder Verlust (USD/JPY-Kassakursrisiko) als auch im sonstigen Ergebnis (EUR/JPY-Kassakursrisiko) ausgewiesen. Zur Beurteilung der Wirksamkeit der in Paragraph AL4 designierten Absicherung werden beide Beträge herangezogen, da die Wertänderung sowohl des Sicherungsinstruments als auch des Grundgeschäfts gemäß der Absicherungsdokumentation in Bezug auf die funktionale Währung des Mutterunternehmens (EUR) gegenüber der funktionalen Währung des Tochterunternehmens C (USD) ermittelt wird. Die Konsolidierungsmethode (d. h. die direkte oder schrittweise Methode) hat keinen Einfluss auf die Beurteilung der Wirksamkeit der Absicherung.

Beträge, die beim Abgang eines ausländischen Geschäftsbetriebs erfolgswirksam umgegliedert werden ( Paragraphen 16 und 17)

AL8 Wenn das Tochterunternehmen C aus dem Konzern ausscheidet, werden im Konzernabschluss des Mutterunternehmens folgende Beträge von der Währungsumrechnungsrücklage erfolgswirksam umgegliedert:

Absicherung mehrerer ausländischer Geschäftsbetriebe ( Paragraphen 11, 13 und 15)

AL9 Die folgenden Beispiele veranschaulichen, dass das Risiko, das im Konzernabschluss des Mutterunternehmens abgesichert werden kann, immer das Risiko zwischen seiner funktionalen Währung (EUR) und den funktionalen Währungen der Tochterunternehmen B und C ist. Unabhängig davon, wie die Absicherungen designiert werden, sind die Höchstbeträge, die als effektive Sicherungsgeschäfte in der Währungsumrechnungsrücklage des Konzernabschlusses des Mutterunternehmens für die beiden ausländischen Geschäftsbetriebe enthalten sein können, 300 Mio. USD für das Währungsrisiko EUR/USD und 341 Mio. GBP für das Währungsrisiko EUR/GBP. Andere durch Wechselkursänderungen bedingte Wertänderungen sind im Konzerngewinn oder -verlust des Mutterunternehmens auszuweisen. Natürlich könnte das Mutterunternehmen auch 300 Mio. USD nur für Änderungen des USD/GBP-Devisenkassakurses und 500 Mio. GBP nur für Änderungen des GBP/EUR-Devisenkassakurses designieren.

AL10 Das Mutterunternehmen möchte sowohl das Währungsumrechnungsrisiko seiner Nettoinvestition in das Tochterunternehmen B als auch das Währungsumrechnungsrisiko seiner Nettoinvestition in das Tochterunternehmen C absichern. Es wird angenommen, dass das Mutterunternehmen geeignete, auf USD und GBP lautende Sicherungsinstrumente hält, die es als Absicherung für seine Nettoinvestitionen in die Tochterunternehmen B und C designieren kann. In seinem Konzernabschluss kann das Mutterunternehmen zu diesem Zweck unter anderem Folgendes designieren:

AL11 Das EUR/USD-Risiko aus der Nettoinvestition des Mutterunternehmens in das Tochterunternehmen C unterscheidet sich von dem EUR/GBP-Risiko aus der Nettoinvestition des Mutterunternehmens in das Tochterunternehmen B. In dem in Paragraph AL10(a) beschriebenen Fall hat das Mutterunternehmen jedoch aufgrund der Designation des von ihm gehaltenen USD-Sicherungsinstruments bereits das EUR/USD-Risiko aus seiner Nettoinvestition in das Tochterunternehmen C voll abgesichert. Wenn das Mutterunternehmen auch ein von ihm gehaltenes GBP-Instrument als Absicherung für seine Nettoinvestition von 500 Mio. GBP in das Tochterunternehmen B designiert, wären 159 Mio. GBP dieser Nettoinvestition, die den Gegenwert seiner USD Nettoinvestition in das Tochterunternehmen C darstellen, für das GBP/EUR-Währungsrisiko im Konzernabschluss des Mutterunternehmens doppelt abgesichert.

AL12 In dem in Paragraph A10(b) beschriebenen Fall ist, wenn das Mutterunternehmen das Risiko des sich ändernden Devisenkassakurses (GBP/USD) zwischen dem Tochterunternehmen B und dem Tochterunternehmen C als abgesichertes Risiko designiert, in der Währungsumrechnungsrücklage des Mutterunternehmens für das Tochterunternehmen C nur der GBP/USD-Teil der Wertänderung des Sicherungsinstruments von 300 Mio. USD enthalten. Der Rest der Änderung (GBP/EUR-Änderung auf 159 Mio. GBP) ist im Konzerngewinn oder -verlust des Mutterunternehmens enthalten (siehe Paragraph AL5). Da die Designation des USD/GBP-Risikos zwischen den Tochterunternehmen B und C das GBP/EUR-Währungsrisiko nicht enthält, kann das Mutterunternehmen auch bis zu 500 Mio. GBP seiner Nettoinvestition in das Tochterunternehmen B mit dem Risiko des sich ändernden Devisenkassakurses (GBP/EUR) zwischen dem Mutterunternehmen und dem Tochterunternehmen B designieren.

AL13 Es wird angenommen, dass das Tochterunternehmen B einen externen Kredit von 300 Mio. USD hält und dieser mittels eines auf GBP lautenden konzerninternen Darlehens auf das Mutterunternehmen übertragen wurde. Da sich dadurch sowohl das Vermögen als auch die Schulden des Tochterunternehmens B um je 159 Mio. GBP erhöhten, bleibt das Nettovermögen unverändert. In seinem Konzernabschluss könnte das Tochterunternehmen B den externen Kredit als Absicherung für das GBP/USD-Währungsrisiko seiner Nettoinvestition in das Tochterunternehmen C designieren. Das Mutterunternehmen könnte die Designation dieses Sicherungsinstruments des Tochterunternehmens B als Absicherung für seine Nettoinvestition von 300 Mio. USD in das Tochterunternehmen C für das GBP/USD-Währungsrisiko (siehe Paragraph 13) beibehalten und das Mutterunternehmen könnte das GBP-Sicherungsinstrument designieren, das es als Absicherung für seine gesamte Nettoinvestition von 500 Mio. GBP in das Tochterunternehmen B hält. Die erste vom Tochterunternehmen B designierte Absicherung würde in Bezug auf die funktionale Währung des Tochterunternehmens B (GBP) beurteilt, und die zweite vom Mutterunternehmen designierte Absicherung würde in Bezug auf die funktionale Währung des Mutterunternehmens (EUR) beurteilt. In diesem Fall ist im Konzernabschluss des Mutterunternehmens nur das GBP/USD-Risiko der Nettoinvestition des Mutterunternehmens in das Tochterunternehmen C durch das USD-Sicherungsinstrument abgesichert und nicht das gesamte EUR/USD-Risiko. Daher kann im Konzernabschluss des Mutterunternehmens das gesamte EUR/GBP-Risiko der Nettoinvestition von 500 Mio. GBP des Mutterunternehmens in das Tochterunternehmen B abgesichert werden.

AL14 Allerdings muss auch die Darlehensverbindlichkeit von 159 Mio. GBP des Mutterunternehmens gegenüber dem Tochterunternehmen B bei der Bilanzierung berücksichtigt werden. Wenn die Darlehensverbindlichkeit des Mutterunternehmens nicht als Teil seiner Nettoinvestition in das Tochterunternehmen B betrachtet wird, weil sie die Bedingungen in Paragraph 15 von IAS 21 nicht erfüllt, ist die Währungsumrechnungsdifferenz GBP/EUR im Konzerngewinn oder -verlust des Mutterunternehmens zu erfassen. Wenn die Darlehensverbindlichkeit von 159 Mio. GBP als Teil der Nettoinvestition des Mutterunternehmens in das Tochterunternehmen B betrachtet wird, beträgt diese Nettoinvestition nur 341 Mio. GBP und der Betrag, den das Mutterunternehmen als Absicherung für das GBP/EUR-Risiko designieren kann, reduziert sich von 500 Mio. GBP auf 341 Mio. GBP.

AL15 Wenn das Mutterunternehmen die vom Tochterunternehmen B designierte Sicherungsbeziehung aufhebt, kann es den vom Tochterunternehmen B gehaltenen externen Kredit von 300 Mio. USD als Absicherung seiner Nettoinvestition in das Tochterunternehmen C von 300 Mio. USD für das EUR/USD Risiko designieren und das von ihm selbst gehaltene GBP-Sicherungsinstrument bis zu einem Betrag von 341 Mio. GBP als Absicherung seiner Nettoinvestition in das Tochterunternehmen B designieren. In diesem Fall wird die Wirksamkeit beider Absicherungen in Bezug auf die funktionale Währung (EUR) des Mutterunternehmens ermittelt. Folglich ist im Konzernabschluss des Mutterunternehmens sowohl die USD/GBP-Wertänderung des vom Tochterunternehmen B gehaltenen externen Kredits als auch die GBP/EUR-Wertänderung der Darlehensverbindlichkeit des Mutterunternehmens gegenüber dem Tochterunternehmen B (d. h. USD/EUR) in der Währungsumrechnungsrücklage zu erfassen. Da das Mutterunternehmen das EUR/USD-Risiko aus seiner Nettoinvestition in das Tochterunternehmen C bereits voll abgesichert hat, kann es nur noch bis zu 341 Mio. GBP für das EUR/GBP-Risiko seiner Nettoinvestition in das Tochterunternehmen B absichern.

1 Unternehmen schütten an ihre Eigentümer⁶⁶, die in dieser Eigenschaft handeln, zuweilen andere Vermögenswerte als Zahlungsmittel (Sachwerte) als Dividenden aus. In solchen Fällen kann das Unternehmen seinen Eigentümern auch das Wahlrecht einräumen, entweder Sachwerte oder einen Barausgleich zu erhalten. Das IFRIC wurde ersucht, Leitlinien zur Bilanzierung dieser Art von Dividendenausschüttungen zur Verfügung zu stellen.

2 Die International Financial Reporting Standards (IFRS) enthalten keine Leitlinien dahingehend, wie die Unternehmen Ausschüttungen an seine Eigentümer (üblicherweise als "Dividenden" bezeichnet) zu bewerten haben. Nach IAS 1 muss das Unternehmen die Einzelheiten zu Dividenden, die als Ausschüttungen an Eigentümer erfasst werden, entweder in der Eigenkapitalveränderungsrechnung oder im Anhang zum Abschluss darstellen.

3 Diese Interpretation gilt für die folgenden Arten von ohne Gegenleistung erfolgenden Ausschüttungen von Vermögenswerten an die Eigentümer eines Unternehmens, die in ihrer Eigenschaft als Eigentümer handeln:

4 Diese Interpretation gilt nur für Dividendenausschüttungen, bei denen die Eigentümer von Eigenkapitalinstrumenten derselben Gruppe gleich behandelt werden.

5 Diese Interpretation gilt nicht für die Ausschüttung eines Sachwerts, wenn dieser vor und nach der Ausschüttung letztlich der Verfügungsgewalt derselben Partei bzw. Parteien unterliegt. Diese Ausnahme gilt für den Einzel- und den Konzernabschluss des Unternehmens, das die Dividende ausschüttet.

6 Gemäß Paragraph 5 gilt diese Interpretation nicht, wenn der Sachwert vor wie auch nach der Ausschüttung letztlich der Verfügungsgewalt derselben Parteien unterliegt. In Paragraph B2 von IFRS 3 ist festgelegt: "Von einer Gruppe von Personen wird angenommen, dass sie ein Unternehmen beherrscht, wenn sie aufgrund vertraglicher Vereinbarungen gemeinsam die Möglichkeit hat, dessen Finanz- und Geschäftspolitik zu bestimmen, um aus dessen Geschäftstätigkeiten Nutzen zu ziehen." Daher gilt diese Interpretation aufgrund der Tatsache, dass der Vermögenswert vor und nach der Ausschüttung der Verfügungsgewalt derselben Parteien unterliegt, nicht für Dividendenausschüttungen, wenn eine Gruppe einzelner Anteilseigner, an die die Dividende ausgeschüttet wird, aufgrund vertraglicher Vereinbarungen die endgültige gemeinsame Verfügungsgewalt über das ausschüttende Unternehmen hat.

7 Gemäß Paragraph 5 gilt diese Interpretation nicht, wenn das Unternehmen einige seiner Eigentumsanteile an einem Tochterunternehmen ausschüttet, dabei aber die Verfügungsgewalt über das Tochterunternehmen behält. Wenn die Dividendenausschüttung dazu führt, dass das Unternehmen lediglich einen nicht beherrschenden Anteil an seinem Tochterunternehmen hält, hat es diese Ausschüttung gemäß IFRS 10 zu bilanzieren.

8 Diese Interpretation betrifft nur die Bilanzierung eines Unternehmens, das Sachdividenden ausschüttet. Sie betrifft nicht die Bilanzierung der Anteilseigner, die eine solche Dividendenausschüttung erhalten.

9 Wenn das Unternehmen eine Dividendenausschüttung beschließt und verpflichtet ist, die betreffenden Vermögenswerte an seine Eigentümer auszuschütten, muss es für die Dividendenverbindlichkeit eine Schuld ansetzen. Diese Interpretation betrifft die folgenden Fragen:

10 Die Verpflichtung, eine Dividende zu zahlen, ist zu dem Zeitpunkt anzusetzen, zu dem die Dividende ordnungsgemäß genehmigt wurde und nicht mehr im Ermessen des Unternehmens liegt, d. h.,

11 Die Verpflichtung, Sachwerte als Dividende an die Eigentümer des Unternehmens auszuschütten, ist mit dem beizulegenden Zeitwert der zu übertragenden Vermögenswerte zu bewerten.

12 Wenn das Unternehmen seinen Eigentümern die Möglichkeit gibt, zwischen einem Sachwert oder einem Barausgleich zu wählen, muss es die Dividendenverbindlichkeit unter Berücksichtigung des beizulegenden Zeitwerts jeder Alternative und der Wahrscheinlichkeit, dass sich die Eigentümer für die eine oder andere Alternative entscheiden, schätzen.

13 An jedem Abschlussstichtag und am Erfüllungstag muss das Unternehmen den Buchwert der Dividendenverbindlichkeit überprüfen und anpassen, wobei alle Änderungen des Buchwerts der Dividendenverbindlichkeit im Eigenkapital als Anpassungen des Ausschüttungsbetrags zu erfassen sind.

Bilanzierung von Differenzen zwischen dem Buchwert der ausgeschütteten Vermögenswerte und dem Buchwert der Dividendenverbindlichkeit zum Zeitpunkt der Erfüllung der Dividendenverbindlichkeit

14 Bei der Erfüllung der Dividendenverbindlichkeit hat das Unternehmen jede etwaige Differenz zwischen dem Buchwert der ausgeschütteten Vermögenswerte und dem Buchwert der Dividendenverbindlichkeit erfolgswirksam zu erfassen.

15 Differenzen nach Paragraph 14 sind als gesonderte Posten erfolgswirksam zu erfassen.

16 Das Unternehmen hat, soweit anwendbar, die folgenden Informationen anzugeben:

17 Wenn das Unternehmen nach dem Abschlussstichtag, jedoch bevor der Abschluss zur Veröffentlichung freigegeben wird, beschließt, einen Sachwert als Dividende auszuschütten, muss es die folgenden Angaben machen:

18 Diese Interpretation ist vorausschauend auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. Eine rückwirkende Anwendung ist nicht zulässig. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet das Unternehmen diese Interpretation auf ein vor dem 1. Juli 2009 beginnendes Geschäftsjahr an, so hat es dies anzugeben und ebenfalls die Standards IFRS 3 (überarbeitet 2008), IAS 27 (in der im Mai 2008 geänderten Fassung) und IFRS 5 (in der durch diese Interpretation geänderten Fassung) anzuwenden.

19 Mit dem im Mai 2011 veröffentlichten IFRS 10 wurde Paragraph 7 geändert. Wendet das Unternehmen IFRS 10 an, so hat es diese Änderung anzuwenden.

20 Mit dem im Mai 2011 veröffentlichten IFRS 13 wurde Paragraph 17 geändert. Wendet das Unternehmen IFRS 13 an, so hat es diese Änderung anzuwenden.

IFRIC Interpretation 19
Tilgung finanzieller Verbindlichkeiten durch Eigenkapitalinstrumente

1 Der Schuldner und der Gläubiger können die Bedingungen einer finanziellen Verbindlichkeit neu aushandeln und dabei vereinbaren, dass der Schuldner die Verbindlichkeit durch Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten an den Gläubiger ganz oder teilweise tilgt. Transaktionen dieser Art werden zuweilen als "Debt-For-Equity-Swaps" bezeichnet. Das IFRIC wurde ersucht, Leitlinien für die Bilanzierung solcher Transaktionen zur Verfügung zu stellen.

2 Diese Interpretation betrifft die Frage, wie ein Unternehmen zu bilanzieren hat, wenn die Bedingungen einer finanziellen Verbindlichkeit neu ausgehandelt werden und dabei beschlossen wird, dass das Unternehmen zur vollständigen oder teilweisen Tilgung dieser Verbindlichkeit Eigenkapitalinstrumente an den Gläubiger ausgibt. Sie betrifft nicht die Bilanzierung des Gläubigers.

3 Das Unternehmen darf diese Interpretation nicht auf Transaktionen anwenden, bei denen

5 Eigenkapitalinstrumente, die das Unternehmen zur vollständigen oder teilweisen Tilgung einer finanziellen Verbindlichkeit an einen Gläubiger ausgibt, sind gezahltes Entgelt im Sinne von Paragraph 3.3.3 von IFRS 9. Nach Paragraph 3.3.1 von IFRS 9 darf das Unternehmen eine finanzielle Verbindlichkeit (oder einen Teil derselben) erst ausbuchen, wenn sie getilgt ist.

6 Eigenkapitalinstrumente, die zur vollständigen oder teilweisen Tilgung einer finanziellen Verbindlichkeit an einen Gläubiger ausgegeben werden, sind bei ihrem erstmaligen Ansatz zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten, es sei denn, dieser lässt sich nicht verlässlich ermitteln.

7 Lässt sich der beizulegende Zeitwert der ausgegebenen Eigenkapitalinstrumente nicht verlässlich ermitteln, so sind sie mit dem beizulegenden Zeitwert der getilgten finanziellen Verbindlichkeit anzusetzen. Schließt eine getilgte finanzielle Verbindlichkeit eine kurzfristig abrufbare finanzielle Verbindlichkeit (wie eine Sichteinlage) ein, ist bei der Bestimmung ihres beizulegenden Zeitwerts Paragraph 47 von IFRS 13 außer Acht zu lassen.

8 Wird nur ein Teil der finanziellen Verbindlichkeit getilgt, hat das Unternehmen zu beurteilen, ob sich aus einem Teil des gezahlten Entgelts eine Änderung der Bedingungen des noch ausstehenden Teils der Verbindlichkeit ergibt. Ist dies der Fall, hat das Unternehmen das gezahlte Entgelt auf den getilgten und den noch ausstehenden Teil der Verbindlichkeit aufzuteilen. Bei dieser Aufteilung hat das Unternehmen alle relevanten Fakten und Umstände der Transaktion zu berücksichtigen.

9 Nach Paragraph 3.3.3 von IFRS 9 ist die Differenz zwischen dem Buchwert der getilgten finanziellen Verbindlichkeit (bzw. des getilgten Teils derselben) und dem gezahlten Entgelt erfolgswirksam zu erfassen. Die ausgegebenen Eigenkapitalinstrumente sind zu dem Zeitpunkt, zu dem die finanzielle Verbindlichkeit (oder ein Teil derselben) getilgt wird, erstmals zu bewerten und anzusetzen.

10 Wird nur ein Teil der finanziellen Verbindlichkeit getilgt, so ist das Entgelt nach Paragraph 8 aufzuteilen. Bei der Beurteilung der Frage, ob sich eine wesentliche Änderung der Bedingungen der noch ausstehenden Verbindlichkeit ergibt, ist der Teil des Entgelts, der der noch ausstehenden Verbindlichkeit zugewiesen wird, zu berücksichtigen. Ergibt sich eine wesentliche Änderung der noch ausstehenden Verbindlichkeit, so hat das Unternehmen die Änderung nach Paragraph 3.3.2 von IFRS 9 als Tilgung der ursprünglichen Verbindlichkeit und Ansatz einer neuen Verbindlichkeit zu bilanzieren.

11 Das Unternehmen hat gemäß den Paragraphen 9 und 10 angesetzte Gewinne oder Verluste als gesonderte Bilanzposten erfolgswirksam zu erfassen oder im Anhang auszuweisen.

12 Diese Interpretation ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Juli 2010 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation auf Berichtsperioden an, die vor dem 1. Juli 2010 beginnen, hat es dies anzugeben.

13 Gemäß IAS 8 hat das Unternehmen eine Änderung der Rechnungslegungsmethode ab dem Beginn der frühesten dargestellten Vergleichsperiode anzuwenden.

15 Mit dem im Mai 2011 veröffentlichten IFRS 13 wurde Paragraph 7 geändert. Wendet das Unternehmen IFRS 13 an, so hat es diese Änderung anzuwenden.

17 Mit dem im Juli 2014 veröffentlichten IFRS 9 wurden die Paragraphen 4, 5, 7, 9 und 10 geändert und die Paragraphen 14 und 16 gestrichen. Wendet ein Unternehmen IFRS 9 an, hat es diese Änderungen ebenfalls anzuwenden.

1 Im Tagebau kann es für Unternehmen erforderlich sein, nicht verwertbares Gesteinsmaterial (Abraum) zu beseitigen, um Zugang zu den Erzvorkommen zu erhalten. Diese Tätigkeit wird als Abraumbeseitigung bezeichnet.

2 In der Erschließungsphase eines Bergwerks (d. h. vor Beginn der Produktion) werden die Abraumbeseitigungskosten in der Regel als Teil der abschreibungsfähigen Kosten für die Anlage, Erschließung und Errichtung des Bergwerks aktiviert. Diese aktivierten Kosten werden ab Beginn der Produktion planmäßig abgeschrieben, und zwar üblicherweise nach der leistungsabhängigen Abschreibungsmethode.

3 Auch während der Produktionsphase kann das Bergbauunternehmen laufend Abraum beseitigen müssen, sodass ihm weitere Abraumbeseitigungskosten entstehen.

4 Der in der Produktionsphase beseitigte Abraum ist nicht immer zu 100 Prozent unverwertbar. Oft handelt es sich um eine Mischung aus Erz und Abfallmaterial. Dabei kann das Verhältnis Erz-zu-Abfall (Abraumverhältnis) von einem unwirtschaftlich niedrigen bis hin zu einem profitabel hohen Prozentsatz reichen. Bei der Beseitigung von Abraum mit niedrigem Abraumverhältnis kann dennoch für die Vorratsproduktion nutzbares Material gefördert werden. Außerdem können dadurch tiefer liegende Gesteinsschichten zugänglich werden, die ein höheres Erz-zu-Abfall-Verhältnis aufweisen. Ein Bergbauunternehmen kann aus der Abraumbeseitigung folglich zwei Arten von Nutzen ziehen: verwertbares Erz, das für die Vorratsproduktion eingesetzt werden kann, und ein besserer Zugang zu weiteren Erzvorkommen für den späteren Abbau.

5 Diese Interpretation betrifft die Frage, zu welchem Zeitpunkt und auf welche Weise diese beiden bei der Abraumbeseitigung entstehenden Arten von Nutzen getrennt zu bilanzieren sind und wie diese Nutzen beim erstmaligen Ansatz und danach zu bewerten sind.

6 Diese Interpretation ist auf Abraumbeseitigungskosten anzuwenden, die im Tagebau während der Produktionsphase anfallen (bei der Produktion anfallende Abraumbeseitigungskosten).

8 Den Teil der Abraumbeseitigungskosten, der auf den Nutzen entfällt, den das Unternehmen in Form von erzeugten Vorräten aus der Abraumbeseitigung zieht, hat es gemäß IAS 2 Vorräte zu erfassen. Den Teil der Abraumbeseitigungskosten, der auf den Nutzen entfällt, den das Unternehmen aufgrund des besseren Zugangs zu den Erzvorkommen aus der Abraumbeseitigung zieht, hat es als langfristigen Vermögenswert zu erfassen, sofern die Kriterien von Paragraph 9 erfüllt sind. Dieser langfristige Vermögenswert wird in dieser Interpretation als "Vermögenswert aus der Abraumbeseitigung" bezeichnet.

9 Das Unternehmen darf nur dann einen Vermögenswert aus der Abraumbeseitigung erfassen, wenn alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

10 Der Vermögenswert aus der Abraumbeseitigung ist als Erweiterung oder Verbesserung eines bestehenden Vermögenswerts zu bilanzieren. Folglich wird der Vermögenswert aus der Abraumbeseitigungals Teil eines bestehenden Vermögenswerts erfasst.

11 Ob der Vermögenswert aus der Abraumbeseitigung als materieller oder immaterieller Vermögenswert einzustufen ist, hängt von der Art des bestehenden Vermögenswerts ab. Das bedeutet, je nachdem, welcher Art der bestehende Vermögenswert ist, hat das Unternehmen den Vermögenswert aus der Abraumbeseitigung als materiell oder immateriell einzustufen.

12 Bei der erstmaligen Bewertung des Vermögenswerts aus der Abraumbeseitigung hat das Unternehmen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen. Dies sind die Gesamtkosten, die unmittelbar durch die Abraumbeseitigung, die den Zugang zum identifizierten Erzkörperbestandteil verbessert, anfallen, zuzüglich des einzeln zuordenbaren Teils der Gemeinkosten. Zusammen mit der produktionsbegleitenden Abraumbeseitigung können einige Nebentätigkeiten stattfinden, die für die weitere planmäßige Ausführung dieser Abraumbeseitigung nicht erforderlich sind. Die Kosten solcher Nebentätigkeiten dürfen nicht in den Vermögenswert aus der Abraumbeseitigung eingerechnet werden.

13 In Fällen, in denen die als Vermögenswert aus der Abraumbeseitigung zu aktivierenden Kosten und die der Vorratsproduktion zuordenbaren Kosten sich nicht getrennt bestimmen lassen, teilt das Unternehmen die Kosten unter Verwendung einer auf einer relevanten Produktionsmessgröße basierenden Verteilung auf diese beiden Bestandteile auf. Diese Produktionsmessgröße ist für den identifizierten Teil des Erzkörpers zu berechnen und als Referenz zu verwenden, um zu ermitteln, inwieweit die zusätzliche, auf die Schaffung eines zukünftigen Nutzens gerichtete Tätigkeit stattgefunden hat. Beispiele für solche Messgrößen sind:

14 Nach dem erstmaligen Ansatz ist der Vermögenswert aus der Abraumbeseitigung auf die gleiche Art und Weise wie der bestehende Vermögenswert, dessen Bestandteil er ist, entweder zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder zum neu bewerteten Betrag abzüglich planmäßiger Abschreibung und Wertminderungsaufwand zu bilanzieren.

15 Der Vermögenswert aus der Abraumbeseitigung ist über die erwartete Nutzungsdauer des identifizierten Teils des Erzkörpers, der durch die Abraumbeseitigung besser zugänglich wird, planmäßig abzuschreiben. Sofern sich keine zweckmäßigere Methode anbietet, ist die leistungsabhängige Abschreibungsmethode anzuwenden.

16 Die erwartete Nutzungsdauer des identifizierten Teils des Erzkörpers, die für die planmäßige Abschreibung des Vermögenswert aus der Abraumbeseitigung zugrunde gelegt wird, ist nicht mit der erwarteten Nutzungsdauer, die für die planmäßige Abschreibung des Bergwerks selbst oder der mit diesem in Verbindung stehenden Vermögenswerte gilt, gleichzusetzen. Dies wäre lediglich der Fall, wenn die Abraumbeseitigung den Zugang zum gesamten verbleibenden Erzkörper verbessert. Dies kann beispielsweise gegen Ende der Nutzungsdauer des Bergwerks eintreten, wenn es sich bei dem identifizierten Teil des Erzkörpers um den gesamten verbleibenden Teil des abzubauenden Erzkörpers handelt.

Dieser Anhang ist integraler Bestandteil der Interpretation und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile der Interpretation.

A1 Diese Interpretation ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation auf eine frühere Periode an, hat es dies anzugeben.

A2 Das Unternehmen hat diese Interpretation auf bei der Produktion anfallende Abraumbeseitigungskosten anzuwenden, die seit Beginn der frühesten dargestellten Periode angefallen sind.

A3 In der Eröffnungsbilanz der frühesten dargestellten Periode ist jeder zuvor ausgewiesene Saldo eines Vermögenswerts aus der Abraumbeseitigung während der Produktion ("früherer Vermögenswert aus der Abraumbeseitigung") als Teil des bestehenden Vermögenswerts, dem die Abraumbeseitigung zuzuordnen ist, auszuweisen, sofern ein identifizierbarer Teil des Erzkörpers verbleibt, dem der frühere Vermögenswert aus der Abraumbeseitigung zugeordnet werden kann. Diese Salden werden über die verbleibende erwartete Nutzungsdauer des identifizierten Teils des Erzkörpers, dem der frühere Vermögenswert aus der Abraumbeseitigung zuzuordnen ist, planmäßig abgeschrieben.

A4 Lässt sich kein Teil des Erzkörpers ermitteln, dem der frühere Vermögenswert aus der Abraumbeseitigung zugeordnet werden kann, sind diese Salden in der Eröffnungsbilanz der frühesten dargestellten Periode in den Gewinnrücklagen auszuweisen.

1 Die öffentliche Hand kann Unternehmen zur Entrichtung von Abgaben verpflichten. Das IFRIC wurde ersucht, den Unternehmen Leitlinien zur Bilanzierung solcher Abgaben in ihren Abschlüssen zur Verfügung zu stellen. Insbesondere sollte geklärt werden, zu welchem Zeitpunkt eine Verpflichtung zur Entrichtung einer solchen Abgabe zu erfassen ist, wenn nach IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen bilanziert wird.

2 Diese Interpretation betrifft de Frage, wie Verpflichtungen zur Entrichtung einer Abgabe, die in den Anwendungsbereich von IAS 37 fallen, zu bilanzieren sind. Sie betrifft auch die Bilanzierung von Verpflichtungen zur Entrichtung einer Abgabe, deren Zeitpunkt und Betrag feststehen.

3 Diese Interpretation betrifft nicht die Bilanzierung von Kosten, die durch die Erfassung einer Verpflichtung zur Entrichtung einer Abgabe verursacht werden. Ob für eine Verpflichtung zur Zahlung einer Abgabe ein Vermögenswert oder ein Aufwand zu erfassen ist, haben die Unternehmen auf der Grundlage anderer Standards zu entscheiden.

4 Eine Abgabe im Sinne dieser Interpretation ist ein Ressourcenabfluss, der einen wirtschaftlichen Nutzen widerspiegelt und den die öffentliche Hand Unternehmen aufgrund von Rechtsvorschriften (d. h. gesetzlicher und/oder Regulierungsvorschriften) auferlegt. Dazu gehören weder

Der Begriff "öffentliche Hand" bezeichnet Regierungsbehörden, Institutionen mit hoheitlichen Aufgaben und ähnliche Körperschaften, unabhängig davon, ob diese auf lokaler, nationaler oder internationaler Ebene angesiedelt sind.

5 Nicht unter die Definition von Abgabe fallen Zahlungen, die ein Unternehmen im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung mit der öffentlichen Hand für den Erwerb eines Vermögenswerts oder für die Erbringung von Dienstleistungen entrichtet.

6 Auf Verbindlichkeiten aus Emissionshandelssystemen müssen die Unternehmen diese Interpretation nicht anwenden.

7 Um klarzustellen, wie eine Verpflichtung zur Entrichtung einer Abgabe zu bilanzieren ist, werden in dieser Interpretation die folgenden Fragestellungen behandelt:

8 Das Ereignis, das eine Verpflichtung zur Entrichtung einer Abgabe auslöst, ist der Vorgang, an den die gesetzliche Vorschrift die Abgabe knüpft. Ist die Abgabe beispielsweise an die Erzielung von Erlösen in der laufenden Periode geknüpft und wird diese Abgabe anhand der in der vorangegangenen Periode erzielten Erlöse berechnet, so ist das verpflichtende Ereignis für diese Abgabe die Erzielung von Erlösen in der laufenden Periode. Die Erzielung von Erlösen in der vorangegangenen Periode ist für die Auslösung einer gegenwärtigen Verpflichtung zwar notwendig, aber nicht ausreichend.

9 Ein Unternehmen, das wirtschaftlich dazu gezwungen ist, seine Geschäftstätigkeit in einer künftigen Periode fortzuführen, ist faktisch nicht zur Entrichtung einer an die Geschäftstätigkeit in dieser künftigen Periode geknüpften Abgabe verpflichtet.

10 Die Erstellung eines Abschlusses unter der Prämisse der Unternehmensfortführung bedeutet für das Unternehmen nicht, dass es gegenwärtig zur Entrichtung einer an die Geschäftstätigkeit in einer künftigen Periode geknüpften Abgabe verpflichtet ist.

11 Erstreckt sich das verpflichtende Ereignis (d. h. der Vorgang, an den die gesetzliche Vorschrift die Entrichtung der Abgabe knüpft) über einen gewissen Zeitraum, so wird die Verpflichtung zur Entrichtung dieser Abgabe fortlaufend erfasst. Handelt es sich bei dem verpflichtenden Ereignis beispielsweise um die Erzielung von Erlösen über einen gewissen Zeitraum, so wird die entsprechende Verpflichtung bei Erzielung dieser Erlöse fortlaufend erfasst.

12 Ist eine Verpflichtung zur Entrichtung einer Abgabe an das Erreichen eines Mindestschwellenwerts geknüpft, so wird die aus dieser Verpflichtung resultierende Verbindlichkeit nach den in den Paragraphen 8-14 dieser Interpretation (und insbesondere in den Paragraphen 8 und 11) niedergelegten Grundsätzen bilanziert. Besteht das verpflichtende Ereignis beispielsweise im Erreichen eines auf die Geschäftstätigkeit bezogenen Mindestschwellenwerts (wie Mindesterlös, Mindestumsatz oder Mindestproduktion), so wird die entsprechende Verbindlichkeit bei Erreichen dieses Mindestschwellenwerts erfasst.

13 Bei Erstellung des Zwischenberichts ist beim Ansatz nach den gleichen Grundsätzen zu verfahren wie bei Erstellung des Jahresabschlusses. Infolgedessen ist eine Verpflichtung zur Entrichtung einer Abgabe im Zwischenbericht

14 Hat das Unternehmen eine Abgabenvorauszahlung geleistet, ist aber gegenwärtig noch nicht zur Zahlung dieser Abgabe verpflichtet, so hat es einen Vermögenswert anzusetzen.

Dieser Anhang ist integraler Bestandteil der Interpretation und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile der Interpretation.

A1 Diese Interpretation ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation auf eine frühere Periode an, hat es dies anzugeben.

A2 Aus der erstmaligen Anwendung dieser Interpretation resultierende Änderungen bei den Rechnungslegungsmethoden sind gemäß IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler rückwirkend anzuwenden.

IFRIC Interpretation 22
Fremdwährungstransaktionen und im Voraus erbrachte oder erhaltene Gegenleistungen

1 Nach Paragraph 21 von IAS 21 Auswirkungen von Wechselkursänderungen ist das Unternehmen verpflichtet, eine Fremdwährungstransaktion erstmalig in der funktionalen Währung anzusetzen, indem es den Fremdwährungsbetrag mit dem am jeweiligen Tag des Geschäftsvorfalls gültigen Kassakurs zwischen der funktionalen Währung und der Fremdwährung umrechnet. Nach Paragraph 22 von IAS 21 ist der Tag des Geschäftsvorfalls der Tag, an dem der Geschäftsvorfall erstmals gemäß den IFRS (im Folgenden "Standards") ansetzbar ist.

2 Wenn ein Unternehmen eine Gegenleistung in Fremdwährung im Voraus erbringt oder erhält, setzt es im Allgemeinen einen nichtmonetären Vermögenswert oder eine nichtmonetäre Verbindlichkeit an, bevor der zugehörige Vermögenswert, Aufwand oder Ertrag erfasst wird⁷⁰. Der zugehörige Vermögenswert, Aufwand oder Ertrag (oder ein Teil davon) entspricht dem Betrag, der gemäß den anwendbaren Standards bei der Ausbuchung des nichtmonetären Vermögenswerts oder der nichtmonetären Verbindlichkeit aus der im Voraus erbrachten oder erhaltenen Gegenleistung erfasst wird.

3 Das IFRIC wurde ersucht, Leitlinien zu der Frage zur Verfügung zu stellen, wie bei der Erfassung von Erlösen gemäß den Paragraphen 21-22 von IAS 21 der "Tag des Geschäftsvorfalls" zu bestimmen sei. Dabei ging es um den konkreten Fall, dass ein Unternehmen bei Erhalt einer Gegenleistung im Voraus eine nichtmonetäre Verbindlichkeit erfasste, bevor es den zugehörigen Erlös ansetzte. Bei seinen Beratungen stellte das IFRIC fest, dass im Voraus erhaltene oder erbrachte Gegenleistungen in Fremdwährung nicht auf Umsatztransaktionen beschränkt sind. Daher beschloss das IFRIC klarzustellen, wie der Tag des Geschäftsvorfalls festzulegen ist, der für die Bestimmung des Wechselkurses für die erstmalige Erfassung des zugehörigen Vermögenswerts, Aufwands oder Ertrags zugrunde zu legen ist, wenn ein Unternehmen eine Gegenleistung in Fremdwährung im Voraus erhält oder erbringt.

4 Diese Interpretation gilt für Fremdwährungstransaktionen (oder einen Teil davon), wenn ein Unternehmen einen nichtmonetären Vermögenswert oder eine nichtmonetäre Verbindlichkeit für eine im Voraus erbrachte oder erhaltene Gegenleistung ansetzt, bevor es den zugehörigen Vermögenswert, Aufwand oder Ertrag (oder einen Teil davon) erfasst.

5 Diese Interpretation gilt nicht, wenn ein Unternehmen die zugehörigen Vermögenswerte, Aufwendungen oder Erträge beim erstmaligen Ansatz

6 Die Anwendung dieser Interpretation ist für die Unternehmen nicht verpflichtend bei

7 Diese Interpretation betrifft die Frage, wie bei der Ausbuchung eines nichtmonetären Vermögenswerts oder einer nichtmonetären Verbindlichkeit für die im Voraus erbrachte oder erhaltene Gegenleistung in Fremdwährung der Tag des Geschäftsvorfalls festzulegen ist, der für die Bestimmung des Wechselkurses für die erstmalige Erfassung des zugehörigen Vermögenswerts, Aufwands oder Ertrags (oder eines Teils davon) heranzuziehen ist.

8 In Anwendung der Paragraphen 21-22 von IAS 21 ist der Tag des Geschäftsvorfalls zum Zweck der Bestimmung des Wechselkurses, der für die erstmalige Erfassung des zugehörigen Vermögenswerts, Aufwands oder Ertrags (oder eines Teils davon) zu verwenden ist, der Zeitpunkt, zu dem ein Unternehmen erstmalig einen nichtmonetären Vermögenswert oder eine nichtmonetäre Verbindlichkeit für die im Voraus erbrachte oder erhaltene Gegenleistung ansetzt.

9 Werden mehrere Gegenleistungen im Voraus erbracht oder erhalten, so bestimmt das Unternehmen für jede im Voraus erbrachte oder erhaltene Gegenleistung den Tag des Geschäftsvorfalls.

Dieser Anhang ist integraler Bestandteil von IFRIC 22 und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile von IFRIC 22.

A1 Diese Interpretation ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation auf eine frühere Periode an, hat es dies anzugeben.

A3 Wendet das Unternehmen Paragraph A2(b) an, so wendet es die Interpretation bei der erstmaligen Anwendung auf Vermögenswerte, Aufwendungen und Erträge an, die zu oder nach Beginn einer Berichtsperiode gemäß Paragraph A2(b)(i) oder (ii), in der es nichtmonetäre Vermögenswerte oder nichtmonetäre Verbindlichkeiten für vor diesem Zeitpunkt erbrachte oder erhaltene Gegenleistungen erfasst hat, erstmals angesetzt werden.

Die in diesem Anhang enthaltene Änderung ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation früher an, so hat es auch diese Änderung für jene frühere Periode anzuwenden.

IFRIC Interpretation 23
Unsicherheit bezüglich der ertragsteuerlichen Behandlung

1 IAS 12 Ertragsteuern enthält Vorschriften in Bezug auf tatsächliche und latente Steueransprüche und Steuerschulden. Die Vorschriften von IAS 12 sind auf der Grundlage der geltenden Steuerrechtsvorschriften anzuwenden.

2 Wie das Steuerrecht auf einen bestimmten Geschäftsvorfall oder Umstand anzuwenden ist, lässt sich möglicherweise nicht immer eindeutig bestimmen. Ob eine bestimmte steuerliche Behandlung nach dem Steuerrecht akzeptiert werden kann, ist möglicherweise solange nicht bekannt, bis die zuständige Steuerbehörde oder ein Gericht eine Entscheidung fällt. Daher kann sich die Anfechtung einer bestimmten steuerlichen Behandlung oder deren Prüfung durch die Steuerbehörde auf die Bilanzierung der tatsächlichen oder latenten Steueransprüche oder Steuerschulden des Unternehmens auswirken.

4 Mit dieser Interpretation wird geklärt, wie die in IAS 12 festgelegten Ansatz- und Bewertungsvorschriften anzuwenden sind, wenn Unsicherheit bezüglich der ertragsteuerlichen Behandlung besteht. Das Unternehmen hat in solchen Fällen seine tatsächlichen und latenten Steueransprüche und Steuerschulden unter Anwendung der Vorschriften von IAS 12 anzusetzen und zu bewerten und dafür die nach Maßgabe dieser Interpretation ermittelten Werte des zu versteuernden Gewinns (bzw. steuerlichen Verlusts), der steuerlichen Basis, der ungenutzten steuerlichen Verluste und Steuergutschriften sowie der Steuersätze zugrunde zu legen.

5 Im Falle von Unsicherheit bezüglich der ertragsteuerlichen Behandlung regelt diese Interpretation,

6 Bei der Frage, ob eine unsichere steuerliche Behandlung gesondert oder zusammen mit einer oder mehreren anderen unsicheren steuerlichen Behandlungen zu berücksichtigen ist, wählt das Unternehmen diejenige Option, die sich im Hinblick auf die voraussichtliche Auflösung der Unsicherheit besser eignet. Zur Bestimmung der Option, die sich im Hinblick auf die voraussichtliche Auflösung der Unsicherheit besser eignet, kann das Unternehmen beispielsweise berücksichtigen, a) wie es seine Ertragssteuererklärungen erstellt und seine steuerlichen Behandlungen begründet oder b) wie die Steuerbehörde nach Einschätzung des Unternehmens die Prüfung vornehmen und die dabei möglicherweise festgestellten Probleme lösen wird.

7 Fasst das Unternehmen in Anwendung von Paragraph 6 mehrere unsichere steuerliche Behandlungen zusammen, so bezeichnet der Ausdruck "unsichere steuerliche Behandlung" in dieser Interpretation die gesamte Gruppe dieser unsicheren steuerlichen Behandlungen.

8 Bei der Beurteilung, ob und wie sich eine unsichere steuerliche Behandlung auf die Bestimmung des zu versteuernden Gewinns (bzw. steuerlichen Verlusts), der steuerlichen Basis, der ungenutzten steuerlichen Verluste und Steuergutschriften und der Steuersätze auswirkt, hat das Unternehmen davon auszugehen, dass die Steuerbehörde sämtliche Beträge prüfen wird, zu deren Prüfung sie befugt ist, und dass sie für deren Prüfung über sämtliche einschlägigen Informationen verfügt.

Bestimmung des zu versteuernden Gewinns (steuerlichen Verlusts), der steuerlichen Basis, der ungenutzten steuerlichen Verluste und Steuergutschriften und der Steuersätze

9 Das Unternehmen hat zu beurteilen, ob es wahrscheinlich ist, dass die Steuerbehörde eine unsichere steuerliche Behandlung akzeptiert.

10 Ist es nach Einschätzung des Unternehmens wahrscheinlich, dass die Steuerbehörde eine unsichere steuerliche Behandlung akzeptiert, so hat das Unternehmen den zu versteuernden Gewinn (steuerlichen Verlust), die steuerliche Basis, die ungenutzten steuerlichen Verluste und Steuergutschriften und die Steuersätze gemäß der steuerlichen Behandlung zu bestimmen, die es in seinen Ertragsteuererklärungen verwendet hat bzw. zu verwenden beabsichtigt.

11 Ist es nach Einschätzung des Unternehmens unwahrscheinlich, dass die Steuerbehörde eine unsichere steuerliche Behandlung akzeptiert, so hat das Unternehmen bei der Bestimmung des zu versteuernden Gewinns (steuerlichen Verlusts), der steuerlichen Basis, der ungenutzten steuerlichen Verluste und Steuergutschriften und der Steuersätze die Auswirkung der Unsicherheit zu berücksichtigen. Zur Berücksichtigung der Auswirkung der Unsicherheit hat das Unternehmen auf jede unsichere steuerliche Behandlung diejenige der beiden folgenden Methoden anzuwenden, die sich seiner Einschätzung nach im Hinblick auf die voraussichtliche Auflösung der Unsicherheit besser eignet:

12 Wenn sich eine unsichere steuerliche Behandlung sowohl auf tatsächliche als auch auf latente Steuern auswirkt (wenn sie sich z.B. sowohl auf den zu versteuernden Gewinn, auf dessen Grundlage die tatsächliche Steuer ermittelt wird, als auch auf die steuerliche Basis, die zur Ermittlung der latenten Steuern herangezogen wird, auswirkt), hat das Unternehmen für beide Steuern konsistente Ermessensentscheidungen zu fällen und Schätzungen vorzunehmen.

13 Falls sich die einer Ermessensentscheidung oder Schätzung zugrunde liegenden Fakten oder Umstände ändern oder Informationen bekannt werden, die sich auf diese Ermessensentscheidung oder Schätzung auswirken, hat das Unternehmen die nach Maßgabe dieser Interpretation erforderliche Ermessensentscheidung oder Schätzung zu überprüfen. Geänderte Fakten und Umstände können beispielsweise bewirken, dass das Unternehmen hinsichtlich der voraussichtlich akzeptierten steuerlichen Behandlung zu einer anderen Schlussfolgerung und/oder hinsichtlich der von ihm geschätzten Auswirkung der Unsicherheit zu einem anderen Ergebnis gelangt. Die Paragraphen A1-A3 enthalten Leitlinien für die Berücksichtigung geänderter Fakten und Umstände.

14 Das Unternehmen hat die Auswirkungen von geänderten Fakten und Umständen oder von neuen Informationen gemäß IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler als Änderung einer rechnungslegungsbezogenen Schätzung zu erfassen. Das Unternehmen hat IAS 10 Ereignisse nach dem Abschlussstichtag anzuwenden, um zu beurteilen, ob es sich bei einer nach dem Abschlussstichtag eingetretenen Änderung um ein zu berücksichtigendes oder nicht zu berücksichtigendes Ereignis handelt.

Dieser Anhang ist integraler Bestandteil von IFRIC 23 und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile von IFRIC 23.

A1 Bei der Anwendung von Paragraph 13 dieser Interpretation hat das Unternehmen die Relevanz und Auswirkung der geänderten Fakten und Umstände oder neuen Informationen vor dem Hintergrund des anwendbaren Steuerrechts zu beurteilen. Beispielsweise könnte ein bestimmtes Ereignis dazu führen, dass eine in Bezug auf eine steuerliche Behandlung getroffene Ermessensentscheidung oder vorgenommene Schätzung neu zu bewerten ist, während dies bei einer anderen steuerlichen Behandlung, die anderen Steuerrechtsvorschriften unterliegt, nicht der Fall sein mag.

A2 Beispiele für geänderte Fakten und Umstände oder neue Informationen, die je nach den Umständen eine Neubewertung einer Ermessensentscheidung oder einer Schätzung nach dieser Interpretation erforderlich machen, sind unter anderem:

A3 Der alleinige Umstand, dass eine Steuerbehörde eine steuerliche Behandlung weder genehmigt noch abgelehnt hat, ist eher nicht als eine Änderung der Fakten und Umstände oder als neue Information anzusehen, die sich auf die nach Maßgabe dieser Interpretation erforderlichen Ermessensentscheidungen oder Schätzungen auswirkt.

A4 Im Falle von Unsicherheit bezüglich der ertragsteuerlichen Behandlung hat das Unternehmen zu bestimmen, ob es

A5 Ist es nach Einschätzung des Unternehmens wahrscheinlich, dass die Steuerbehörde eine unsichere steuerliche Behandlung akzeptiert, so hat das Unternehmen festzulegen, ob es die potenzielle Auswirkung der Unsicherheit in Anwendung von Paragraph 88 von IAS 12 als steuerbezogene Eventualverbindlichkeit bzw. -forderung ausweist.

Dieser Anhang ist integraler Bestandteil von IFRIC 23 und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile von IFRIC 23.

B1 Diese Interpretation ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2019 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation auf eine frühere Periode an, hat es dies anzugeben.

1 Ab dem 1. Januar 1999, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der Wirtschafts- und Währungsunion (WWU), wird der Euro eine Währung eigenen Rechts werden und die Wechselkurse zwischen dem Euro und den teilnehmenden nationalen Währungen werden unwiderruflich festgelegt, d. h. das Risiko nachfolgender Währungsdifferenzen hinsichtlich dieser Währungen ist ab diesem Tag beseitigt.

2 Diese Interpretation betrifft die Frage, wie IAS 21 auf die Umstellung von nationalen Währungen teilnehmender Mitgliedstaaten der Europäischen Union auf den Euro ("die Umstellung") anzuwenden ist.

3 Die Vorschriften von IAS 21 bezüglich der Umrechnung von Fremdwährungstransaktionen und Abschlüssen ausländischer Geschäftsbetriebe sind streng auf die Umstellung anzuwenden. Der gleiche Grundgedanke gilt für die Festlegung von Wechselkursen, wenn Länder in späteren Phasen der WWU beitreten.

Diese Interpretation tritt am 1. Juni 1998 in Kraft. Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind gemäß IAS 8 vorzunehmen.

Infolge (der 2007 überarbeiteten Fassung) von IAS 1 wurde die in allen IFRS verwendete Terminologie geändert. Außerdem wurde dadurch Paragraph 4 geändert. Diese Änderungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen. Wendet ein Unternehmen die 2007 überarbeitete Fassung von IAS 1 auf eine frühere Periode an, so hat es auf diese Periode auch diese Änderungen anzuwenden.

Mit dem 2008 geänderten IAS 27 wurde Paragraph 4(b) geändert. Diese Änderung ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Juli 2009 beginnen. Wendet ein Unternehmen die 2008 geänderte Fassung von IAS 27 auf eine frühere Periode an, so hat es auf diese Periode auch diese Änderung anzuwenden.

SIC Interpretation 10
Zuwendungen der öffentlichen Hand - Kein spezifischer Zusammenhang mit betrieblichen Tätigkeiten

1 In manchen Ländern können Zuwendungen der öffentlichen Hand existieren, die auf die Förderung oder Langzeitunterstützung von Geschäftstätigkeiten entweder in bestimmten Regionen oder in bestimmten Branchen ausgerichtet sind. Die Bedingungen für den Erhalt dieser Zuwendungen beziehen sich nicht immer speziell auf die betrieblichen Tätigkeiten der Unternehmen. Beispiele für solche Zuwendungen sind Übertragungen von Ressourcen der öffentlichen Hand auf Unternehmen, die

2 Diese Interpretation betrifft die Frage, ob solche Zuwendungen der öffentlichen Hand eine Zuwendung der öffentlichen Hand im Sinne von IAS 20 darstellen und demnach gemäß jenem Standard zu bilanzieren sind.

3 Zuwendungen der öffentlichen Hand für Unternehmen erfüllen die Definition für Zuwendungen der öffentlichen Hand von IAS 20, auch wenn es außer der Vorschrift, in bestimmten Regionen oder Branchen tätig zu sein, keine Bedingungen gibt, die sich speziell auf die betriebliche Tätigkeit des Unternehmens beziehen. Sie dürfen deshalb nicht unmittelbar dem Eigenkapital zugeordnet werden.

Diese Interpretation tritt am 1. August 1998 in Kraft. Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind gemäß IAS 8 zu bilanzieren.

SIC Interpretation 25
Ertragsteuern - Änderungen im Steuerstatus eines Unternehmens oder seiner Anteilseigner

1 Eine Änderung im Steuerstatus eines Unternehmens oder seiner Anteilseigner kann für das Unternehmen eine Erhöhung oder Verringerung der Steuerschulden oder -ansprüche zur Folge haben. Dies kann beispielsweise infolge der Börsennotierung von Eigenkapitalinstrumenten oder bei einer Eigenkapitalrestrukturierung eintreten. Zudem kann es infolge eines Umzugs des beherrschenden Anteilseigners ins Ausland eintreten. Nach einem solchen Ereignis wird das Unternehmen möglicherweise anders besteuert; es kann beispielsweise Steueranreize erlangen oder verlieren oder künftig einem anderen Steuersatz unterliegen.

2 Eine Änderung im Steuerstatus des Unternehmens oder seiner Anteilseigner kann eine sofortige Auswirkung auf die tatsächlichen Steuerschulden oder -ansprüche des Unternehmens haben. Eine solche Änderung kann zudem die durch das Unternehmen erfassten latenten Steuerschulden oder -ansprüche erhöhen oder verringern, je nachdem, welche steuerlichen Konsequenzen sich aus der Änderung im Steuerstatus hinsichtlich der Realisierung oder Erfüllung des Buchwerts der Vermögenswerte und Schulden des Unternehmens ergeben.

3 Diese Interpretation betrifft die Frage, wie das Unternehmen die steuerlichen Konsequenzen einer Änderung seines Steuerstatus oder des Steuerstatus seiner Anteilseigner zu bilanzieren hat.

4 Ein geänderter Steuerstatus eines Unternehmens oder seiner Anteilseigner hat keine Erhöhung oder Verringerung von nicht erfolgswirksam erfassten Beträgen zur Folge. Die Konsequenzen, die sich aus einem geänderten Steuerstatus für die tatsächlichen und latenten Ertragsteuern ergeben, sind in der Berichtsperiode erfolgswirksam zu erfassen, es sei denn, diese Konsequenzen stehen mit Geschäftsvorfällen oder Ereignissen im Zusammenhang, die in der gleichen oder einer anderen Periode unmittelbar eine Gutschrift oder Belastung des erfassten Eigenkapitalbetrags oder eine Erfassung im sonstigen Ergebnis bewirken. Steuerliche Konsequenzen, die sich auf Änderungen des erfassten Eigenkapitalbetrags in der gleichen oder einer anderen Periode beziehen (die also nicht erfolgswirksam erfasst werden), sind ebenfalls unmittelbar dem Eigenkapital gutzuschreiben oder zu belasten. Steuerliche Konsequenzen, die sich auf im sonstigen Ergebnis erfasste Beträge beziehen, sind auch im sonstigen Ergebnis zu erfassen.

Dieser Beschluss tritt am 15. Juli 2000 in Kraft. Änderungen der Rechnungslegungsmethoden sind gemäß IAS 8 zu bilanzieren.

1 Ein Unternehmen (der Betreiber) kann mit einem anderen Unternehmen (dem Konzessionsgeber) eine Vereinbarung zur Erbringung von Dienstleistungen schließen, die der Öffentlichkeit Zugang zu wichtigen wirtschaftlichen und sozialen Einrichtungen gewähren. Der Konzessionsgeber kann ein privates Unternehmen oder eine öffentliche Einrichtung einschließlich eines staatlichen Organs sein. Beispiele für Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen sind Vereinbarungen über Abwasserkläranlagen und Wasserversorgungssysteme, Autobahnen, Parkhäuser und -plätze, Tunnel, Brücken, Flughäfen und Fernmeldenetze. Ein Beispiel für Vereinbarungen, die keine Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen darstellen, ist ein Unternehmen, das seine internen Dienstleistungen (z.B. die Kantine, die Gebäudeinstandhaltung, das Rechnungswesen oder Funktionsbereiche der Informationstechnologie) auslagert.

2 Bei einer Dienstleistungskonzessionsvereinbarung überträgt der Konzessionsgeber dem Betreiber für die Laufzeit der Konzession normalerweise

3 Das gemeinsame Merkmal aller Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen ist, dass der Betreiber sowohl ein Recht erhält als auch die Verpflichtung eingeht, öffentliche Dienstleistungen zu erbringen.

4 Diese Interpretation betrifft die Frage, welche Informationen im Anhang der Abschlüsse eines Betreibers und eines Konzessionsgebers anzugeben sind.

5 Bestimmte Aspekte und Angaben im Zusammenhang mit einigen Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen werden bereits in anderen International Financial Reporting Standards behandelt (z.B. bezieht sich IAS 16 auf den Erwerb von Sachanlagen, IFRS 16 auf das Leasing von Vermögenswerten und IAS 38 auf den Erwerb von immateriellen Vermögenswerten). Eine Dienstleistungskonzessionsvereinbarung kann aber noch zu erfüllende Verträge enthalten, die in den International Financial Reporting Standards nicht behandelt werden, es sei denn, es handelt sich um belastende Verträge, auf die IAS 37 anzuwenden ist. Daher betrifft diese Interpretation zusätzliche Angaben hinsichtlich Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen.

6 Bei der Bestimmung der angemessenen Angaben im Anhangsind alle Aspekte einer Dienstleistungskonzessionsvereinbarung zu berücksichtigen. Der Betreiber und der Konzessionsgeber haben in jeder Periode die folgenden Angaben zu machen:

6A Der Betreiber hat die Erlöse und die Gewinne oder Verluste anzugeben, die im Berichtszeitraum dadurch entstanden sind, dass er im Austausch für einen finanziellen oder immateriellen Vermögenswert Bauleistungen erbracht hat.

7 Die gemäß Paragraph 6 dieser Interpretation erforderlichen Angaben sind für jede einzelne Dienstleistungskonzessionsvereinbarung oder zusammenfassend für jede Gruppe von Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen zu machen. Eine Gruppe von Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen umfasst Dienstleistungen ähnlicher Art (z.B. Mauteinnahmen, Telekommunikationsdienstleistungen oder Abwasseraufbereitungsdienste).

Die Änderungen an den Paragraphen 6(e) und 6A sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2008 beginnen. Wendet ein Unternehmen IFRIC 12 auf eine frühere Periode an, so hat es auf diese Periode auch diese Änderung anzuwenden.

Mit dem im Januar 2016 veröffentlichten IFRS 16 wurde Paragraph 5 geändert. Wendet ein Unternehmen IFRS 16 an, hat es diese Änderung ebenfalls anzuwenden.

SIC Interpretation 32
Immaterielle Vermögenswerte - Kosten von Internetseiten

1 Für die Entwicklung und den Betrieb einer Internetseite für den betriebsinternen oder -externen Gebrauch können einem Unternehmen interne Ausgaben entstehen. Eine Internetseite, die für den betriebsexternen Gebrauch entworfen wird, kann verschiedenen Zwecken dienen, zum Beispiel der Verkaufsförderung und Bewerbung der unternehmenseigenen Produkte und Dienstleistungen, dem Angebot elektronischer Dienstleistungen und dem Verkauf von Produkten und Dienstleistungen. Eine Internetseite für den betriebsinternen Gebrauch kann für die Speicherung von Unternehmensstrategien oder Kundendaten eingesetzt werden, oder auch dem Auffinden betriebsrelevanter Informationen dienen.

2 Die Entwicklungsstadien einer Internetseite lassen sich wie folgt beschreiben:

3 Nach dem Abschluss der Entwicklung einer Internetseite beginnt die Betriebsphase. Während dieser Phase unterhält und verbessert das Unternehmen die Anwendungen, die Infrastruktur, die grafische Gestaltung und den Inhalt der Internetseite.

4 Bei der Bilanzierung von internen Ausgaben für die Entwicklung und den Betrieb einer unternehmenseigenen Internetseite für den betriebsinternen oder -externen Gebrauch, stellen sich die folgenden Fragen:

5 Diese Interpretation gilt nicht für Ausgaben für den Erwerb, die Entwicklung und den Betrieb der Hardware (z.B. Webserver, Staging-Server, Produktionsserver und Internetanschlüsse) für diese Internetseite, da diese nach IAS 16 zu bilanzieren sind. Wenn das Unternehmen zudem Ausgaben für einen Internetdienstleister tätigt, der die Internetseite als Provider ins Netz stellt, so sind diese Ausgaben bei Erhalt der Dienstleistung gemäß Paragraph 88 von IAS 1 und gemäß dem Rahmenkonzept für die Finanzberichterstattung als Aufwand zu erfassen.

6 IAS 38 gilt weder für immaterielle Vermögenswerte, die vom Unternehmen im normalen Geschäftsgang zur Veräußerung gehalten werden (siehe IAS 2 und IFRS 15), noch für immaterielle Vermögenswerte, die einem Leasingverhältnis unterliegen und gemäß IFRS 16 zu bilanzieren sind. Dementsprechend gilt diese Interpretation nicht für Ausgaben im Zuge der Entwicklung oder des Betriebs einer Internetseite (oder von Internetseiten-Software), die an ein anderes Unternehmen veräußert oder nach IFRS 16 bilanziert wird.

7 Bei einer unternehmenseigenen Internetseite, der eine Entwicklung vorausgegangen ist und die für den betriebsinternen oder -externen Gebrauch bestimmt ist, handelt es sich um einen selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswert, der den Vorschriften von IAS 38 unterliegt.

8 Eine Internetseite, der eine Entwicklung vorausgegangen ist, ist nur dann als immaterieller Vermögenswert anzusetzen, wenn das Unternehmen außer den in Paragraph 21 von IAS 38 festgelegten allgemeinen Voraussetzungen für Ansatz und erstmalige Bewertung auch die Voraussetzungen von Paragraph 57 von IAS 38 erfüllt. So kann das Unternehmen insbesondere nachweisen, dass seine Internetseite voraussichtlich einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen gemäß Paragraph 57(d) von IAS 38 erzeugen wird, wenn über die Seite Erlöse erwirtschaftet werden können, darunter direkte Erlöse, weil Bestellungen aufgegeben werden können. Ist ein Unternehmen nicht in der Lage nachzuweisen, in welcher Weise eine Internetseite, die ausschließlich oder hauptsächlich zu dem Zweck entwickelt wurde, unternehmenseigene Produkte und Dienstleistungen zu bewerben und ihren Verkauf zu fördern, voraussichtlich einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzeugen wird, muss es die Ausgaben für die Entwicklung der Internetseite bei ihrem Anfall als Aufwand erfassen.

9 Interne Ausgaben für die Entwicklung und den Betrieb unternehmenseigener Internetseiten sind nach IAS 38 zu bilanzieren. Zur Bestimmung der anzuwendenden Bilanzierungsmethode ist die Art der Tätigkeit, für die die Ausgaben entstehen (z.B. Schulung von Angestellten oder Pflege der Internetseite), zu berücksichtigen sowie das Entwicklungsstadium bzw. die Betriebsphase der Internetseite (zusätzliche Anwendungsleitlinien sind den dieser Interpretation beigefügten konkreten Beispielen zu entnehmen). Zum Beispiel:

10 Eine Internetseite, die nach Paragraph 8 der vorliegenden Interpretation als immaterieller Vermögenswert erfasst wird, ist nach dem erstmaligen Ansatz gemäß den Paragraphen 72-87 von IAS 38 zu bewerten. Die Nutzungsdauer einer Internetseite ist normalerweise als kurz einzuschätzen.

Diese Interpretation tritt am 25. März 2002 in Kraft. Die Auswirkungen der Anwendung dieser Interpretation sind nach den Übergangsbestimmungen von IAS 38 (in der 1998 herausgegebenen Fassung) zu bilanzieren. Wenn eine Internetseite also die Kriterien für den Ansatz als immaterieller Vermögenswert nicht erfüllt, zuvor aber als Vermögenswert angesetzt war, ist dieser Posten auszubuchen, sobald diese Interpretation in Kraft tritt. Eine bestehende Internetseite, deren Entwicklungsausgaben die Kriterien für den Ansatz als immaterieller Vermögenswert erfüllen, die zuvor aber nicht als Vermögenswert angesetzt war, ist bei Inkrafttreten dieser Interpretation nicht als immaterieller Vermögenswert anzusetzen. Bei einer bestehenden Internetseite, deren Entwicklungsausgaben die Kriterien für den Ansatz als immaterieller Vermögenswert erfüllen, die zuvor als Vermögenswert angesetzt war und ursprünglich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet wurde, gilt der ursprünglich erfasste Betrag als zutreffend.

Infolge (der 2007 überarbeiteten Fassung) von IAS 1 wurde die in allen IFRS verwendete Terminologie geändert. Außerdem wurde dadurch Paragraph 5 geändert. Diese Änderungen sind auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2009 beginnen. Wendet ein Unternehmen die 2007 überarbeitete Fassung von IAS 1 auf eine frühere Periode an, so hat es auf diese Periode auch diese Änderungen anzuwenden.

Mit dem im Mai 2014 veröffentlichten IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden wurden der Abschnitt "Verweise" und der Paragraph 6 geändert. Wendet das Unternehmen IFRS 15 an, so hat es diese Änderung anzuwenden.

Durch IFRS 16, veröffentlicht im Januar 2016, wurde Paragraph 6 geändert. Wendet das Unternehmen IFRS 16 an, hat es diese Änderung ebenfalls anzuwenden.

Mit der 2018 veröffentlichten VerlautbarungÄnderungen der Verweise auf das Rahmenkonzept in IFRS-Standards wurde Paragraph 5 geändert. Diese Änderung ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2020 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig, wenn das Unternehmen gleichzeitig alle anderen mit der VerlautbarungÄnderungen der Verweise auf das Rahmenkonzept in IFRS-Standards einhergehenden Änderungen anwendet. Nach IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler ist die Änderung an SIC 32 rückwirkend anzuwenden. Sollte das Unternehmen jedoch feststellen, dass eine rückwirkende Anwendung nicht durchführbar ist oder mit unangemessenem Kosten- oder Zeitaufwand verbunden wäre, hat es die Änderungen an SIC 32 nach Maßgabe der Paragraphen 23-28, 50-53 und 54F von IAS 8 anzuwenden.

1) Die IFRS-Definition wurde geändert, um den 2010 in der geänderten Satzung der IFRS-Stiftung vorgenommenen Namensänderungen Rechnung zu tragen.

2) Im September 2007 änderte der IASB infolge einer 2007 erfolgten Überarbeitung von IAS 1 Darstellung des Abschlusses den englischen Titel von IAS 7 von Cash Flow Statements in Statement of Cash Flows um. In der deutschen Übersetzung wurde der Titel Kapitalflussrechnungen, jetzt Kapitalflussrechnung, beibehalten.

3) Die IFRS-Definition wurde geändert, um den 2010 in der geänderten Satzung der IFRS-Stiftung vorgenommenen Namensänderungen Rechnung zu tragen.

4) In Paragraph 54G ist dargelegt, wie diese Vorschrift für Salden regulatorischer Posten geändert wird.

5) Hiermit ist das vom IASB 2001 übernommene IASC- Rahmenkonzept für die Finanzberichterstattung gemeint.
[Anmerkung des Verfassers: Ein Auszug aus dem vom IASB 2001 angenommenen IASC- Rahmenkonzept für die Finanzberichterstattung ist auf der Website der Stiftung unter "Supporting Implementation"/"Supporting Implementation by IFRS Standard"/" IAS 8" zu finden.]

6) In Übereinstimmung mit der im Jahr 1998 verabschiedeten, sprachlich präziseren Bestimmung für den Zeitpunkt des Inkrafttretens bezieht sich Paragraph 91 auf "Abschlüsse eines Geschäftsjahrs". Paragraph 89 bezieht sich auf "Abschlüsse einer Berichtsperiode".

7) Eine qualifizierende Versicherungspolice ist nicht notwendigerweise ein Versicherungsvertrag gemäß der Definition in IFRS 17 Versicherungsverträge.

8) In diesem Standard werden Geldbeträge in "Währungseinheiten (WE)" ausgedrückt.

9) Durch die Verbesserungen der IFRS, veröffentlicht im Mai 2008, hat der IASB-Board die in diesem Standard verwendete Terminologie geändert, um die Kohärenz mit den anderen IFRS zu gewährleisten:

"zu versteuerndes Einkommen" wird geändert in "zu versteuernder Gewinn oder steuerlicher Verlust",
"als Ertrag/ Aufwand zu erfassen" wird geändert in "erfolgswirksam zu erfassen",
"dem Eigenkapital unmittelbar zuordnen" wird geändert in "nicht erfolgswirksam erfassen", und
"Berichtigung einer Schätzung" wird geändert in "Änderung einer Schätzung".

10) Siehe auch SIC-10 Beihilfen der öffentlichen Hand - Kein spezifischer Zusammenhang mit betrieblichen Tätigkeiten.

11) Siehe auch SIC-7 Einführung des Euro.

12) In IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen werden noch zu erfüllende Verträge definiert als Verträge, bei denen beide Parteien ihre Verpflichtungen in keiner Weise oder teilweise zu gleichen Teilen erfüllt haben.

13) Durch die Verbesserungen der IFRS vom Mai 2008 hat der IASB-Board die in IAS 29 verwendete Terminologie wie folgt geändert, um die Kohärenz mit den anderen IAS/IFRS zu gewährleisten: a) "Marktwert" wird in "beizulegender Zeitwert" und b) "Ergebnis" ("results of operations") sowie "Ergebnis" ("net income") werden in "Gewinn oder Verlust" geändert.

14) In diesem Standard werden Geldbeträge in "Währungseinheiten" (WE) angegeben.

15) Im August 2005 hat der IASB alle Angabepflichten zu Finanzinstrumenten in den IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben verlagert.

16) In diesen Leitlinien werden Geldbeträge in "Währungseinheiten" (WE) angegeben.

17) Dies trifft auf die meisten, jedoch nicht alle Derivate zu. Beispielsweise wird bei einigen kombinierten Zins-Währungsswaps der Nennbetrag bei Vertragsabschluss getauscht (und bei Vertragserfüllung zurückgetauscht).

18) In diesen Leitlinien werden Geldbeträge in "Währungseinheiten" (WE) angegeben.

19) Der International Accounting Standards Board, der seine Tätigkeit im Jahr 2001 aufnahm, hat die Funktionen des International Accounting Standards Committee übernommen.

20) Dieser Paragraph wurde durch die Verbesserungen der IFRS (veröffentlicht im Mai 2008) geändert, um den Anwendungsbereich von IAS 34 zu klären.

21) Im Fall eines immateriellen Vermögenswerts wird im Englischen im Allgemeinen der Begriff "amortisation" anstelle von "depreciation" verwendet. Im Deutschen heißt es in beiden Fällen (planmäßige) Abschreibung. Die beiden englischen Ausdrücke haben dieselbe Bedeutung.

22) Sobald ein Vermögenswert die Kriterien erfüllt, um als "zur Veräußerung gehalten" eingestuft zu werden (oder Teil einer Gruppe ist, die als zur Veräußerung gehalten eingestuft wird), wird er vom Anwendungsbereich dieses Standards ausgeschlossen und gemäß IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche bilanziert.

23) Die in diesem Standard zugrunde gelegte Definition von Schuld ist nach der Überarbeitung der entsprechenden Definition in dem 2018 veröffentlichten Rahmenkonzept für die Finanzberichterstattung nicht angepasst worden.

24) Die Auslegung von "wahrscheinlich" in diesem Standard als "es spricht mehr dafür als dagegen" ist nicht zwingend auf andere Standards anwendbar.

25) Die in diesem Standard zugrunde gelegte Definition von Vermögenswert ist nach der Überarbeitung der entsprechenden Definition in dem 2018 veröffentlichten Rahmenkonzept für die Finanzberichterstattung nicht angepasst worden.

26) Dieser Bericht ist abrufbar unter: http://www.fsb.org/wp-content/uploadS.r.1.0722.pdf.

27) In diesem Zusammenhang gelten dieselben Wesentlichkeitsüberlegungen wie für alle IAS/IFRS.

28) Siehe Paragraphen 77 und AL94.

29) Siehe Paragraph 75.

30) In diesem Zusammenhang gelten dieselben Wesentlichkeitsüberlegungen wie für alle IAS/IFRS.

31) Die IFRS-Definition wurde geändert, um den 2010 in der geänderten Satzung der IFRS-Stiftung vorgenommenen Namensänderungen Rechnung zu tragen.

32) Solche Änderungen enthalten Umgliederungen von oder auf immaterielle Vermögenswerte, falls der Geschäfts- oder Firmenwert nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen nicht als Vermögenswert erfasst wurde. Dies ist der Fall, wenn das Unternehmen nach vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen (a) den Geschäfts- oder Firmenwert direkt mit dem Eigenkapital verrechnet oder (b) den Unternehmenszusammenschluss nicht als Erwerb behandelt hat.

33) Der Titel von IAS 32 wurde 2005 geändert.

34) In diesem IFRS wird die Formulierung "unter Bezugnahme auf den beizulegenden Zeitwert" und nicht "zum beizulegenden Zeitwert" verwendet, weil die Bewertung der Transaktion letztlich durch Multiplikation des beizulegenden Zeitwerts der gewährten Eigenkapitalinstrumente an dem in Paragraph 11 bzw. 13 angegebenen Tag (je nach Sachlage) mit der Anzahl der erdienten Eigenkapitalinstrumente, wie in Paragraph 19 erläutert, erfolgt.

35) Im verbleibenden Teil dieses IFRS schließen alle Bezugnahmen auf Mitarbeiter auch andere Personen, die ähnliche Leistungen erbringen, ein.

36) In den Paragraphen 35-43 schließen alle Verweise auf Barmittel auch andere Vermögenswerte des Unternehmens ein.

37) In dem 2018 veröffentlichten Rahmenkonzept für die Finanzberichterstattung ist eine Schuld definiert als eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, eine wirtschaftliche Ressource als Ergebnis früherer Ereignisse zu übertragen.

38) In diesem Anhang werden Geldbeträge in "Währungseinheiten" (WE) angegeben.

39) Der Begriff "Konzern" ist in Anhang A von IFRS 10 Konzernabschlüsse aus Sicht des obersten Mutterunternehmens des berichtenden Unternehmens definiert als "Mutterunternehmen mit seinen Tochterunternehmen".

40) In den Paragraphen B56-B62 bezieht sich der Begriff "anteilsbasierte Vergütungsprämien" auf ausübbare bzw. verfallbare anteilsbasierte Vergütungen.

41) Bei einer Gliederung der Vermögenswerte gemäß einer Liquiditätsdarstellung sind als langfristige Vermögenswerte alle Vermögenswerte einzustufen, die Beträge enthalten, deren Realisierung nach mehr als zwölf Monaten nach dem Abschlussstichtag erwartet wird. Auf die Einstufung solcher Vermögenswerte ist Paragraph 3 anzuwenden.

42) Sobald jedoch erwartet wird, dass die in Verbindung mit einem Vermögenswert oder einer Gruppe von Vermögenswerten anfallenden Zahlungsströme hauptsächlich durch Veräußerung und nicht durch fortgesetzte Nutzung erzeugt werden, werden sie weniger abhängig von den Zahlungsströmen aus anderen Vermögenswerten, sodass eine Veräußerungsgruppe, die Bestandteil einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit war, zu einer eigenen zahlungsmittelgenerierenden Einheit wird.

43) Außer den Paragraphen 18 und 19, die eine Bewertung der betreffenden Vermögenswerte gemäß anderen maßgeblichen IFRS vorschreiben.

44) Ausschüttungskosten sind die zusätzlich anfallenden Kosten, die der Ausschüttung einzeln zugeordnet werden können, mit Ausnahme der Finanzierungskosten und des Ertragsteueraufwands.

45) Ist der langfristige Vermögenswert Teil einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit, entspricht der erzielbare Betrag dem Buchwert, der nach Verteilung eines Wertminderungsaufwands bei dieser zahlungsmittelgenerierenden Einheit gemäß IAS 36 erfasst worden wäre.

46) Sofern die Vermögenswerte keine Sachanlagen oder immateriellen Vermögenswerte sind, die vor einer Einstufung als zur Veräußerung gehalten gemäß IAS 16 oder IAS 38 neu bewertet wurden, ist die Anpassung als eine Zu- oder Abnahme aufgrund einer Neubewertung zu behandeln.

47) Paragraph 44G wurde aufgrund der Verlautbarung Begrenzte Befreiung erstmaliger Anwender von Vergleichsangaben nach IFRS 7 (Änderung an IFRS 1), veröffentlicht im Januar 2010, geändert. Diese Änderung wurde vom Board zur Klarstellung seiner Schlussfolgerungen und der beabsichtigten Übergangsvorschriften für Verbesserte Angaben zu Finanzinstrumenten (Änderungen an IFRS 7) vorgenommen.

48) Bei einer Gliederung der Vermögenswerte gemäß einer Liquiditätsdarstellung sind als langfristige Vermögenswerte alle Vermögenswerte einzustufen, die Beträge beinhalten, deren Realisierung nach mehr als zwölf Monaten nach dem Abschlussstichtag erwartet wird.

49) Bei einer Gliederung der Vermögenswerte gemäß einer Liquiditätsdarstellung sind als langfristige Vermögenswerte alle Vermögenswerte einzustufen, die Beträge enthalten, deren Realisierung nach mehr als zwölf Monaten nach dem Abschlussstichtag erwartet wird.

50) Nach Paragraph 7.2.21 kann ein Unternehmen es als seine Rechnungslegungsmethode wählen, anstelle der Vorschriften des Kapitels 6 dieses Standards weiterhin die Vorschriften von IAS 39 zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen anzuwenden. Hat ein Unternehmen diese Wahl getroffen, sind die in diesem Standard enthaltenen Verweise auf die besonderen Vorschriften zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen in Kapitel 6 nicht relevant. Das Unternehmen wendet stattdessen die einschlägigen Vorschriften zur Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen von IAS 39 an.

51) Dieser Bericht ist abrufbar unter: http://www.fsb.org/wp-content/uploadS.r.1.0722.pdf.

52) Dieser Begriff (wie in IFRS 7 definiert) wird in den Vorschriften zur Darstellung der Auswirkungen von Änderungen des Ausfallrisikos bei Verbindlichkeiten, die als erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet designiert sind (siehe Paragraph 5.7.7), verwendet.

53) IFRS 3 behandelt den Erwerb von Verträgen mit eingebetteten Derivaten bei einem Unternehmenszusammenschluss.

54) Im vorliegenden Standard werden Geldbeträge in "Währungseinheiten" (WE) und "Fremdwährungseinheiten" (FWE) angegeben.

55) In Paragraph C7 heißt es: "Wendet ein Unternehmen diesen IFRS, aber noch nicht IFRS 9 an, sind Bezugnahmen auf IFRS 9 als Bezugnahmen auf IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung zu verstehen."

56) Wendet ein Unternehmen diese Änderungen, aber noch nicht IFRS 9 an, sind Verweise auf IFRS 9 in diesen Änderungen als Verweise auf IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung zu verstehen.

57) In diesem IFRS werden Geldbeträge in "Währungseinheiten (WE)" ausgedrückt.

58) WE steht für Währungseinheit.

59) Wendet ein Unternehmen diese Interpretation auf eine Berichtsperiode an, die vor dem 1. Januar 2005 beginnt, hat es die Vorschriften der früheren Fassung von IAS 8 mit dem Titel Periodenergebnis, grundlegende Fehler und Änderungen der Rechnungslegungsmethoden anzuwenden, es sei denn, es wendet auf diese frühere Periode die überarbeitete Fassung dieses Standards an.

60) Im August 2005 wurde der Titel von IAS 32 in "IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung " geändert. Im Februar 2008 änderte der IASB den Standard IAS 32 dahin gehend, dass Instrumente, die über alle in den Paragraphen 16A und 16B oder 16C und 16D von IAS 32 beschriebenen Merkmale verfügen und die dort genannten Bedingungen erfüllen, als Eigenkapital einzustufen sind.

61) Das Unternehmen stellt das Vorliegen einer Hochinflation nach eigenem Ermessen unter Berücksichtigung der Kriterien des Paragraphen 3 von IAS 29 fest.

62) Dieses Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen des IASB wurde im Jahr 2001 vom IASB übernommen und war zum Zeitpunkt der Ausarbeitung dieser Interpretation in Kraft.

63) Vor seiner Änderung durch die Interpretation IFRIC 12 lautete der Titel der Interpretation SIC-29: Angaben - Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen.

64) Dies ist der Fall bei Konzernabschlüssen, Abschlüssen, bei denen Finanzinvestitionen wie Anteile an assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen unter Verwendung der Equity-Methode bilanziert werden, und bei Abschlüssen, die eine Niederlassung oder eine gemeinschaftliche Tätigkeit im Sinne von IFRS 11 Gemeinschaftliche Vereinbarungen umfassen.

65) Die direkte Methode ist die Konsolidierungsmethode, durch welche der Abschluss des ausländischen Geschäftsbetriebs direkt in die funktionale Währung des obersten Mutterunternehmens umgerechnet wird. Die schrittweise Methode ist die Konsolidierungsmethode, durch welche der Abschluss des ausländischen Geschäftsbetriebs zuerst in die funktionale Währung eines der zwischengeschalteten Mutterunternehmen und dann in die funktionale Währung des obersten Mutterunternehmens (oder die Darstellungswährung, sofern diese unterschiedlich ist) umgerechnet wird.

66) In Paragraph 7 von IAS 1 sind Eigentümer als Inhaber von Instrumenten, die als Eigenkapital eingestuft werden, definiert.

67) Dieses Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen des IASB wurde im Jahr 2001 vom IASB übernommen und war zum Zeitpunkt der Ausarbeitung dieser Interpretation in Kraft.

68) Dieses Rahmenkonzept für die Finanzberichterstattung wurde im Jahr 2010 herausgegeben und war zum Zeitpunkt der Ausarbeitung dieser Interpretation in Kraft.

69) Dieses Rahmenkonzept für die Finanzberichterstattung wurde im Jahr 2010 herausgegeben und war zum Zeitpunkt der Ausarbeitung dieser Interpretation in Kraft.

70) Gemäß Paragraph 106 von IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden ist ein Unternehmen beispielsweise in dem Fall, in dem ein Kunde eine Gegenleistung zahlt oder es selbst vor Übertragung des Guts oder der Dienstleistung auf den Kunden einen unbedingten Anspruch auf eine bestimmte Gegenleistung (d. h. eine Forderung) hat, verpflichtet, den Vertrag als Vertragsverbindlichkeit auszuweisen, sobald die Zahlung geleistet oder fällig wird (je nachdem, welches von beidem früher eintritt).

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